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Artículo redactado por Defez Asesores y actualizado el 19-07-2022.

En este articulo vamos a ver la contabilidad de los gastos de constitución y también de los gastos de primer establecimiento, que con la aparición del plan general del 2007 tienen una forma peculiar, habiendo desaparecido los llamados gastos ficticios del plan de 1990 entre los que se encontraban los gastos de constitución y también los gastos de primer establecimiento, que vamos a analizar también aquí conjuntamente.

El hecho que en el plan del año 1990 y anteriormente en el plan del 73, se encontrarán dentro del llamado activo ficticio, ( que actualmente no cumpliría con la definición de activo, ya que en realidad se trataba de gastos producidos cuya proyección era superior a un año), les hace a algunos usuarios preguntarse si los gastos de constitución son activo o pasivo, pues bien, no son ni activo ni pasivo, simplemente son gasto que realmente nos va a suponer una detracción de nuestro patrimonio, (una salida de dinero del banco, o una deuda que antes no teníamos).

Por ello, los gastos de constitución en el balance actualmente no figuran.

Gastos de constitución Contabilidad

Primero debemos de delimitar lo que se entiende por gastos de constitución de lo que serían los gastos de primer establecimiento, dado que el tratamiento contable que les daremos será diferente.

Se entiende por gastos de constitución aquellos en los que hay que incurrir de forma obligatoria para crear una empresa desde cero. El carácter de estos gastos se relaciona con gastos de tipo jurídico, como escrituras, registros mercantiles, impuestos, o asesoramiento directamente relacionado con la constitución de la sociedad. Así, por ejemplo, los gastos de un abogado en la redacción de los estatutos de la sociedad, podría considerarse como gasto de constitución.  así pues, como vemos, son gastos que normalmente englobaríamos en la cuenta 623. Servicios profesionales independientes, pero que, al estar relacionados directamente con la constitución de la sociedad, no podemos registrarlos en dicha cuenta.

Las participaciones sociales, o bien las acciones, que son títulos valor, se consideran instrumentos de patrimonio propio, también lo es cualquier negocio jurídico que evidencia o refleja una participación residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos.

Así, en el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.

 Contabilizar factura notario constitución empresa

La factura del notario, que es el fedatario público que da fe de la constitución de la sociedad, tal y como hemos afirmado anteriormente deberá de contabilizarse al debe a la cuenta 113 Reservas Voluntarias, dado que está motivada por una constitución, o una ampliación de capital.  Además, esta factura usualmente llevará retención, que deberemos de ingresar en la Hacienda Pública.

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Ejemplo de gastos notariales de constitución de sociedad limitada:

Una sociedad se constituye con un capital social de 3.000 euros. Los gastos satisfechos al notario son la siguiente factura:

Base Imponible…………. 500,00 €

IVA 21% ……………………..105,00 €

Retención IRPF:  ……….  75,00 €

Total Factura …………… 530,00 €

El asiento a efectuar sería el siguiente:

DEBEHABER
(113)  Reservas Voluntarias500
(572)   Bancos c/c530
(472)  Iva soportado105
(4751) H. Publica Acreedora x retenciones105

Así mismo deberemos de tener en cuenta el ahorro de impuestos al ser deducible, y no estar en la cuenta de PyG directamente.  Este efecto lo vemos en el ejemplo siguiente, en el que hacemos abstracción del IVA y retenciones para simplificar, que ya hemos visto aquí.

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Contabilización gastos constitución

La forma de contabilizar los gastos de constitución de una empresa con forma societaria ya sea como sociedades civiles con personalidad jurídica, sociedades anónimas, sociedades limitadas, colectivas o comanditarias, no difiere, simplemente debemos de tener en cuenta que en las sociedades limitadas lo que hay es participaciones no acciones, es decir no hay un título valor llamado acción y por tanto no habrá gastos de emisión de acciones, que si hay para el caso de sociedades anónimas.

Importante:  Todo lo que aquí comentamos para los gastos de constitución, es también válido para los gastos de ampliación de capital, que siguen el mismo tratamiento contable.

Las empresas individuales, también pueden tener gastos de constitución, como puede ser los gastos de asesoria jurídica para la redacción de los contratos iniciales y para iniciar la actividad, como, por ejemplo, alta en el modelo 036, etc., pero lo usual es que se consideren gastos corrientes del ejercicio, si ya es raro ver a una empresa individual llevando la contabilidad ajustada a código de Comercio, aun sería más que estuvieran aplicando lo que vamos a explicación a continuación.

Cuenta Gastos de Constitución

Los gastos derivados de la constitución de sociedades, incluidos los gastos de emisión de los instrumentos en que puedan representarse, participaciones sociales, acciones, etc., así como honorarios de letrados, notarios y registradores, impresión de memorias, boletines y títulos, tributos, publicidad, comisiones y otros gastos de colocación se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.  (Norma nº 11 de Registro de Instrumentos de Patrimonio, de acuerdo al PGC de Pymes del 2007), para las empresas No Pymes, el tratamiento es idéntico, de acuerdo a la norma de valoración nº 9, apartado 4.

La cuenta contable que vamos a utilizar será la cuenta 113. Reservas Voluntarias, que, aunque su motivo de nacimiento usual es por la parte del resultado del ejercicio que no se destina a otros fines, en el ejercicio inicial, nace por los gastos de constitución, con signo negativo, por lo que resulta una partida de patrimonio neto negativo.

Esto es perfectamente posible con el Plan General del 2007.  Si alguno de ustedes ve está cuenta en un balance de ejercicio anterior al 2007 que no haya sido adaptado al PyG, observará que se utilizaba la cuenta 200, que pertenecía al activo ficticio y que en realidad era un activo negativo.

Ejemplo práctico de contabilización de gastos de constitución

Supongamos que una sociedad recién constituida, ha tenido los siguientes gastos: el siguiente gasto: los siguientes gastos: Vamos a hacer abstracción de la problemática del IVA, para centrarnos exclusivamente en los gastos:

a) Gastos de abogado por redacción de estatutos y pactos para-sociales ……….. 1.000 euros

b) Gastos de notario por la constitución de la sociedad …………………………………… 400 euros

c) Gastos del registro Mercantil por la inscripción de la sociedad ……………………. 600 euros

Todos los gastos fueron pagados por Banco.

Los asientos serian los siguientes:

Asientos contables de gastos de constitución de una empresa

Todos los gastos anteriormente mencionados son gastos de constitución y ascienden a 2.000 euros.

DEBEHABER
(113)  Reservas Voluntarias2000
(572)   Bancos c/c2000

Por la contabilización del Impuesto Diferido de Sociedades

(4752) Impuesto diferido (por 0,25 x 2.000)500
(113)  Reservas Voluntarias500

Como vemos, al final el importe que queda en Reservas es el importe neto, de forma muy similar a lo que sucede con la cuenta 130 de Subvenciones Oficiales de Capital, pero en sentido contrario.

Esto es así, porque, aunque el importe lo contabilicemos directamente en el Patrimonio Neto (como menores reservas), el importe constituye gasto deducible en el Impuesto de Sociedades, que se procederá a realizar el ajuste de la base imponible, mediante ajuste extracontable negativo, por la cuantía de 2.000,00 euros, que reducirá el impuesto a pagar en 500,00 euros.

Otro asiento alternativo al anterior seria:

DEBEHABER
(6301) impuesto Diferido500
(113)  Reservas Voluntarias500

Que se produciría cuando realmente sabemos que la empresa ha tenido un resultado positivo y por lo tanto puede compensar del saldo de PyG el importe negativo de los gastos de constitución.

Como vemos, no debemos de llevar a PyG estos gastos, sino que el asiento gastos constitución, siempre lleva al Debe una cuenta de reservas, que usualmente es la de Reservas Voluntarias

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Ajuste extracontable negativo que originan los Gastos de Constitución en el Impuesto de Sociedades.

Como ya hemos comentado, los gastos de constitución de sociedades no forman parte de la cuenta de PyG, pero sin embargo la legislación fiscal admite su deducibilidad, dado que en la propia Ley del Impuesto se indica que se admiten los gastos que por razón de una ley no deban de ir a la cuenta de PyG. En concreto lo podemos leer en el Art. 11.3. 1º de la LIS.:

“No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.”

El problema, es que al tratarse de un ajuste extracontable negativo que se hace en la propia declaración del impuesto y considerando que hay más de 150 ajustes en la propia declaración, muchas empresas no saben muy bien en que casilla debe de indicarse este ajuste y hoy en día, indicar algo en una casilla que no corresponde puede hacer saltar cruces que originen una petición por parte de la AEAT de aclaraciones, que pueden desembocar en otras peticiones, por lo tanto lo mejor es actuar y declarar correctamente esta diferencia.

En primer lugar tenemos que saber que se trata de una diferencia de carácter permanente, esto es así, porque no va a revertir en el futuro, es decir, se va a considerar la deducibilidad en el ejercicio, y Hacienda no va a poder decir después que no era un gasto, en la medida que cumplamos con la adecuada inscripción contable (en la cuenta de reservas) .

En concreto debemos de poner el importe bruto del ajuste en la casilla 00362 que corresponde a otras diferencias de imputación temporal de ingresos gastos art. 11 de la LIS.  Obviamente es una disminución, porque disminuye la base imponible, y es por eso por lo que la denominamos ajuste extracontable “negativo”, (porque resta a la Base Imponible).

Esto en principio podría chocar ya que por la propia definición habla de temporal, sin embargo, también en este caso está diferencia permanente estaría incluida.  En el magnifico manual de Anna Ayats, publicado por el CEF con el título de “Comentarios y casos prácticos de contabilidad fiscal: IS e IVA” podéis encontrar refrendada esta solución, que también ha sido la que nos ha dado el Técnico Inspector de Hacienda Antonio P. Martinez Alfonso, que tiene magníficos manuales de contabilidad y fiscalidad publicados, en el CEF (Cierre Contable y Fiscal), así como en Wolters Kluwer.

Detalle de las correcciones al resultado de la cuenta pyg (se excluye la corrección al IS)

Gastos de primer establecimiento

Son aquellos gastos necesarios para iniciar la actividad de la empresa recién creada como, por ejemplo:

  • Publicidad de lanzamiento.
  • Gastos de estudio e investigación de mercados.
  • Gastos de selección, capacitación y adiestramiento de personal.
  • Gastos de puesta en marcha.

Se deben de contabilizar en la cuenta de Pérdidas y ganancias como gastos del ejercicio en el que se incurran. Se contabilizan como gasto corriente atendiendo a su naturaleza y no generan diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad.

Como vemos, ningún gasto de tipo jurídico estaría incluido dentro de los gastos de primer establecimiento.  Es importante que establezcamos las diferencias entre gastos de constitución y los gastos de primer establecimiento, ya que:

a) Los gastos de constitución, no son gastos del ejercicio, no van a PyG, sino que suponen una minoración del neto patrimonial, usualmente a través de la cuenta 113 Reservas Voluntarias.

b) Los gastos de establecimiento son gastos del ejercicio, ahora bien, debemos también de considerar si dicho gasto tiene una proyección plurianual, dado que, si el gasto lo es para varios ejercicios, entonces deberíamos de proceder a la periodificación del mismo, y no considerarlo totalmente como gasto del ejercicio.

Ejemplo práctico de contabilización de gastos de primer establecimiento

La empresa anterior ha incurrido también en los siguientes gastos:

Publicidad de folletos con la actividad de la empresa que reparte por toda su ciudad… 3.000 euros.

Gasto de selección de personal en InfoJobs de 600 euros.

 Estos gastos son gastos de primer establecimiento y se ubicaran en las cuentas del grupo 6 correspondientes, así el gasto de folletos, lo consideramos como Gastos de Publicidad y propaganda, mientras que los de servicio de capacitación del personal, los incluiremos dentro de la cuenta 629 Otros Servicios.

Así, prescindiendo del IVA, el asiento que realizaríamos sería el siguiente:

DEBEHABER
(627) Publicidad y Propaganda3000
(628) Otros servicios300
(57X) Bancos3600

Relación entre gastos de constitución y cifra de capital social. Causa de disolución sobrevenida

IMPORTANTE

En las sociedades limitadas que se constituyen con el importe mínimo de 3.000 euros, los gastos de constitución podrían dar lugar a incurrir en causa de disolución, a no ser que haya una ampliación de capital, si en el ejercicio siguiente la sociedad tiene pérdidas que dejan reducido su patrimonio neto a un importe inferior a la mitad del capital social.

¡¡Pero es que el capital social estaría por debajo del mínimo legal!!

En concreto, encontramos esta causa en el Art. 360 de la Ley de sociedades de capital, apartado e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso y el apartado f) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.

En nuestro caso, al estar por debajo del capital mínimo, estaremos obligados a realizar una aportación de capital, o aportación de socios que nos devuelve el equilibrio patrimonial, dado que, si no lo hacemos, los administradores incurrirán en responsabilidad, y puede tener trascendencia, dado que los proveedores, así como la Hacienda Pública y Seguridad Social podrían solicitar la responsabilidad solidaria de los administradores de las deudas que tenga la propia sociedad.

Matizamos, que no vamos a tener a nadie detrás de la puerta para decirnos que debemos de ampliar nuestro capital, o reestablecer el equilibrio patrimonial, que no hay sanción alguna “entre comillas”, por no hacerlo, y de hecho, si sabemos que las deudas que tenemos las vamos a pagar, no vamos a tener mayores problemas, ni siquiera con el banco, que nos pedirá que le avalemos cualquier deuda, y fin del problema, pero sí que le aseguramos que como deje de realizar pagos a la Seguridad Social, es muy probable que vea que la responsabilidad al administrador es derivada, tan pronto como tengan acceso a un  balance presentado al registro mercantil, y si no lo presentan también por falta de presentación en el Registro Mercantil, que es una responsabilidad también del órgano de administración.

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AUTOR: JUAN FRANCISCO DEFEZ GÓMEZ

Licenciado en Ciencias Empresariales. por la Universidad de Valencia. Master en Tributación por el Colegio de Economistas de Valencia, Miembro del Registro de Economistas Asesores Fiscales REAF 3107, Miembro EC 118, Experto Contable Acreditado nº 581. Titular de la asesoria Defez Asesores, desde el año 1989. Especialista en temas tributarios y de contabilidad.