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Concepto de comercio electrónico

Antes de empezar a comentar el r√©gimen especial de ventas a distancia, establecido en el IVA, como introducci√≥n vamos a ver el concepto de comercio electr√≥nico, que est√° √≠ntimamente ligado con las ventas a distancia que han proliferado debido a la emergencia en los √ļltimos a√Īos de las TIC que ponen en contacto a compradores y vendedores a trav√©s de medios de software, market-places y otras tecnologias.

El comercio electrónico, en terminología inglesa e-commerce, debe de entenderse como la transacción de bienes a través de medios informáticos, electrónicos, etc., percibiendo una contraprestación por ello.  No debemos de caer en el error que la transacción sea de bienes o servicios digitales, porque eso en realidad sería una parte del comercio electrónico, el que denominamos comercio electrónico on-line, sino que pueden y de hecho son los más frecuentes, bienes que pueden ser desplazados de un pais miembro a otro distinto, y para la transacción se hayan utilizado medios digitales, lo que denominaríamos comercio electrónico offline.

La definici√≥n t√©cnica de comercio electr√≥nico es dada por la Organizaci√≥n Mundial del Comercio, en su programa de trabajo sobre el mismo ya en el a√Īo 1988 estableci√≥:

‚ÄúSe entiende por la expresi√≥n ‚Äúcomercio electr√≥nico‚ÄĚ la producci√≥n, distribuci√≥n, comercializaci√≥n, venta o entrega de bienes y servicios por medios electr√≥nicos‚ÄĚ.

La directiva 2000/31/CE, del Parlamento Europeo ya indicó como características diferenciadoras:

  1. Se trata de venta de bienes y prestación de servicios a distancia.
  2. Se realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios de manera electrónica
  3. Se realiza a petición individual del destinatario de los servicios.

Destacamos que debemos de fijarnos en dos puntos clave: el lugar de realización de las operaciones o dónde han de entenderse realizadas estas y la calificación jurídica que se da a estas operaciones.

Tipo de IVA aplicable al comercio electrónico

En el concepto de comercio electr√≥nico debemos de considerar tanto las prestaciones de servicios como las entregas de bienes. No es un concepto homog√©neo, con un solo tipo de IVA, sino que el tipo de IVA depende del tipo de bien o servicio. Podemos encontrarnos una cantidad muy variada de productos y servicios que pueden comercializarse a trav√©s del comercio electr√≥nico, lo que se traduce en un sinf√≠n de tipos impositivos seg√ļn pa√≠ses. En Espa√Īa, nos encontramos con el tipo general del 21%, el tipo reducido del 10%, as√≠ como el tipo superreducido del 4%, adem√°s de una serie de exenciones establecidas en el art. 20 de la Ley del IVA, para determinadas operaciones, como servicios m√©dicos, socioculturales, financieros, educaci√≥n, etc.

Debemos de establecer primero las reglas a seguir para la determinaci√≥n del tipo impositivo del Estado miembro o que debemos aplicar y tambi√©n analizaremos los tipos impositivos en Espa√Īa en caso de ser el Estado miembro d√≥nde se entienda localizada la operaci√≥n.

Es evidente, que al contribuyente le supone una papeleta, conocerse los tipos de IVA que debe aplicar de los diferentes países dónde realice entregas de bienes a distancia, se espera que la Agencia Tributaria habilite una página que mantenga debidamente actualizada, para el conocimiento de los contribuyentes o en su defecto nos derive a una página oficial.

Por el momento, podemos considerar como página fiable de los diversos tipos de IVA que hay debidamente actualizados en la web oficial de la Unión Europea.

Régimen especial de ventas a distancia

En este post vamos a tratar novedades relevantes en el comercio electr√≥nico para el a√Īo 2021, introducidas por el R.D. Ley 7/2021, en su art√≠culo d√©cimo que modifica determinados art√≠culos de la Ley del IVA 37/1992. En realidad se trata de las modificaciones derivadas de la transposici√≥n de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del Impuesto sobre el Valor A√Īadido para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes, con excepci√≥n de su art√≠culo 1 que fue objeto de transposici√≥n por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el a√Īo 2018, y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo, de 21 de noviembre de 2019, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

Adem√°s, se ha producido tambi√©n la reforma del Reglamento del Impuesto sobre el Valor a√Īadido, por el RD 424/2021, as√≠ como el Reglamento de Gesti√≥n e inspecci√≥n tributaria, y tambi√©n el RD 1619/2012 de 30 de noviembre que regula las obligaciones de facturaci√≥n.

También se han publicado diversas órdenes ministeriales para acoger las modificaciones legislativas que son las siguientes:

  • ¬†Orden HAC/611/2021, de 16 de junio, por la que se aprueba el formulario 035 “Declaraci√≥n de inicio, modificaci√≥n o cese de operaciones comprendidas en los reg√≠menes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condici√≥n de sujetos pasivos o que realicen ventas a distancia de bienes o determinadas entregas nacionales de bienes” y se determinan la forma y procedimiento para su presentaci√≥n. (BOE, 18-junio-2021)
  • Orden HAC/610/2021, de 16 de junio, por la que se aprueba el modelo 369 “Impuesto sobre el Valor A√Īadido. Autoliquidaci√≥n de los reg√≠menes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condici√≥n de sujetos pasivos, que efect√ļen ventas a distancia de bienes y ciertas entregas interiores de bienes” y se determinan la forma y procedimiento para su presentaci√≥n. (BOE, 18-junio-2021)
  • Orden HAC/609/2021, de 16 de junio, por la que se modifican la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaraci√≥n censal de alta, modificaci√≥n y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 de Declaraci√≥n censal simplificada de alta, modificaci√≥n y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y la Orden EHA/3695/2007, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 030 de Declaraci√≥n censal de alta en el Censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o variaci√≥n de datos personales, que pueden utilizar las personas f√≠sicas, se determinan el lugar y forma de presentaci√≥n del mismo. (BOE, 18-junio-2021)

Las modificaciones anteriores, aplicables desde el 1 de julio de 2021, incluyen importantes cambios en el √°mbito de la tributaci√≥n de las entregas de bienes que, adquiridos por consumidores finales, generalmente a trav√©s de internet y plataformas digitales, son enviados por el proveedor desde otro Estado miembro o un pa√≠s o territorio tercero, y las prestaciones de servicios efectuadas a favor de consumidores finales por empresarios no establecidos en el Estado miembro donde, conforme a las reglas de localizaci√≥n del hecho imponible, quedan sujetas al Impuesto sobre el Valor A√Īadido.

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Régimen fiscal del IVA en las ventas a distancia, con anterioridad al 01-07-2021

Por Ventas a distancia IVA, nos estamos refiriendo a las operaciones que se realizan entre diferentes estados miembros, cuando el destinatario es un particular con carácter general, aunque como luego veremos abarca también a otros sujetos, en concreto los del artículo 14 de la ley del IVA (sujetos PRE).

En materia de IVA, se trata de un régimen particular, regulado en la directiva 2006/112/CE en sus artículos 33 a 35, y en la Ley del Iva en el artículo 68 apartados tres a seis.

B√°sicamente, a efectos de conocer si el empresario espa√Īol est√° realizando ventas a distancia sujetas a este r√©gimen tenemos que conocer que:

1) Se trata de ventas de bienes expedidos o transportados desde el TAI (territorio de aplicación del Impuesto) a cualquier Estado miembro de la Unión Europea, bajo ciertas condiciones:

a) La expedición o el transporte de los bienes debe efectuarse por el vendedor o por cuenta de éste. Por ejemplo, en las ventas por comercio electrónico, es el vendedor el que se encarga de transportar la mercancía hasta el domicilio del adquirente.

Atención: No invalida esto que el vendedor cobre al comprador el transporte, que puede ser la misma cuantía que le cobren a él, menor o mayor, es indiferente, la cuestión relevante es que la mercancía se pone a disposición del comprador en su país, es decir es el vendedor el que asume el riesgo y ventura de la operación hasta que no está en el domicilio del comprador. Por ello, el vendedor deberá de contratar un seguro de transporte, si cree que, ante un eventual robo, el seguro del transportista no alcanzará a cubrir el valor de la mercancía.

b) Los adquirentes deben ser particulares, personas jurídicas o entidades que no realizan actividades empresariales o profesionales (fundaciones, asociaciones sin ánimo de lucro), empresarios que aplican el régimen especial de la agricultura o que no tengan derecho a deducir las cuotas del IVA soportadas por realizar exclusivamente operaciones exentas. A estos efectos, no se habrán identificado con NIF-IVA

c) Los bienes objeto de dichas entregas NO pueden ser del siguiente tipo:

c1) Medios de transporte nuevos, que tienen un régimen especial.

c2) bienes objeto de instalación o montaje.

c3) bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al r√©gimen especial de bienes usados, objetos de arte, antig√ľedades y objetos de colecci√≥n en el Estado miembro de inicio de la expedici√≥n o transporte.

En el conocido REBU, la base imponible puede ser determinada de forma global para el conjunto de operaciones cuando sean de cierto tipo de bienes, y también operación por operación, determinando el beneficio de cada una de ellas. Este régimen, que es opcional, también se puede renunciar operación por operación para sujetarse al régimen general si así lo considera conveniente el empresario sometido al mismo.

En las ventas a distancia, no puede ser aplicado, porque el IVA no es del importe total de la contraprestación sino del beneficio, y por razones de ética comercial, no aparece reflejado en la factura, sino que solamente aparece la expresión con IVA incluido.

Por lo tanto, las operaciones de ventas a particulares de bienes usados, no puede aplicarse el REBU y deberá de aplicarse el régimen general.

Con anterioridad al 01-07-2021, el l√≠mite cuantitativo para poder tributar en origen era excluido el IVA, el importe de las entregas efectuadas por el empresario o profesional no deber√≠a de exceder durante el a√Īo natural precedente o en curso de la cuant√≠a que tenga asignada cada pa√≠s de destino, con car√°cter general y hasta el 01-07-2021, la cuant√≠a es de 35.000 euros, a excepci√≥n de Alemania, que tiene un l√≠mite de 100.000.

No obstante, también sin haber superado dicho límite, los empresarios podían optar por tributar en el país de destino desde el inicio de las operaciones, usualmente cuando esto le reportara alguna ventaja de carácter fiscal que fuera notable, porque implicaba realizar autoliquidaciones en cada uno de los países de destino, lo que suponía  tener que presentar los modelos que tenga establecidos la Agencia tributaria del país de destino, y debían de tener un NIF-IVA asignado por dicha agencia, y realizar las declaraciones similares al 303, 349 y 390.

Obviamente para que eso fuera posible, previamente deb√≠a de darse de alta en dicho pa√≠s, mediante un modelo de declaraci√≥n censal similar al 036 espa√Īol.

B√°sicamente, deb√≠amos de saber que, en las ventas a distancia, cuando el destinatario es un particular, empresario que no act√ļa como tal, o una persona jur√≠dica no empresario, la regla general de localizaci√≥n del hecho imponible que es la que nos permite saber que IVA debemos de aplicar, es que estas ventas se localizan en origen (es decir, del pa√≠s desde d√≥nde sale la mercanc√≠a), salvo renuncia expresa para tributar en destino, y que en todo caso tributan en destino, cuando se superan unos umbrales establecidos por cada pa√≠s, d√≥nde se consumen los bienes.

Hasta ahora, esto además implicaba tener que darte de alta en multitud de jurisdicciones europeas y aumentar la complejidad de la gestión del impuesto.

Ejemplo pr√°ctico

Empresa espa√Īola, que realiza ventas a trav√©s de internet a Francia, a consumidores finales. En el a√Īo 2020 sus ventas fueron de 30.000 euros.

En el a√Īo 2021, en el periodo de enero a mayo, lleva una facturaci√≥n de 34.000 euros, IVA excluido y su pr√≥xima venta a realizar en el mes de junio es de 2.000 euros.

Determinar la tributaci√≥n de la empresa espa√Īola en relaci√≥n con las ventas realizadas en el a√Īo 2021

Soluci√≥n:¬† Francia, ten√≠a antes del 1 de julio su nivel de umbral en 35.000 euros, por lo tanto, en el a√Īo anterior al ser s√≥lo 30.000 euros, la empresa espa√Īola puede seguir aplicando a sus clientes particulares franceses el IVA espa√Īol.

La empresa espa√Īola, que no ha optado por tributar en destino ejerciendo dicha opci√≥n en el mes de diciembre del 2020, ha continuado tributando en origen durante el a√Īo 2021. Sin embargo, en el ejercicio 2021, si no opt√≥ por la renuncia del r√©gimen, deber√° de darse de alta ya en la Agencia Tributaria Francesa, porque la operaci√≥n de 2.000 euros hace que su cifra de ventas del a√Īo actual exceda de 35.000 euros.

Esta operaci√≥n de 2.000 euros, tras la preceptiva alta en el IVA en Francia, deber√° de tributar en un modelo franc√©s de declaraci√≥n de IVA, similar al modelo 303 espa√Īol y en su caso tambi√©n deber√° realizar la declaracion recapitulativa anual, tipo modelo 390 La empresa obtendr√° un VAT franc√©s, que deber√° de indicar en sus facturas enviadas a los consumidores finales franceses y deber√° de cumplir las normas especificas del reglamento de facturaci√≥n franc√©s, que no obstante ser√°n muy similares a la Espa√Īola, al estar la normativa IVA armonizada a nivel Europeo.

Atenci√≥n:¬† Como en el ejercicio 2021 ya ha superado el umbral del Art. 73 de la Ley del IVA (10.000 Euros), esta obligada a tributar en destino desde el 1 de julio, pudi√©ndose dar de alta en la ventanilla √ļnica y obtener un NIF-IVA para el r√©gimen de la Uni√≥n, y podr√° darse de baja en el pa√≠s de destino (Francia), para reducir costes administrativos, dado que lo que no puede hacer es utilizar la ventanilla √ļnica para unos pa√≠ses y para otros seguir manteniendo la tributaci√≥n en el pais de destino.

“Como puede a ir comprobando a lo largo de este art√≠culo, el comercio electr√≥nico est√° en auge y por ello se pretende regularlo lo mejor posible. Nuestra intenci√≥n es dar a nuestros clientes un asesoramiento integral y facilitarle su desarrollo del negocio cumpliendo siempre con la normativa vigente”

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Pues bien, esto hasta el 30 de junio del 2021, como vemos a continuaci√≥n, pod√≠a suponer una econom√≠a de opci√≥n para las empresas europeas, dado que en la medida que el IVA del ‚Äúreino‚ÄĚ en el que nos encontramos establecido sea inferior al IVA del pa√≠s de destino, mientras no estuvieran obligados a tributar en destino pod√≠an obtener una ventaja adicional al estar estas ventas gravadas a un tipo menor. El caso t√≠pico podr√≠a ser, por ejemplo, Alemania, si su tipo es del 19%, mientras que en Espa√Īa es del 21% vendiendo al mismo precio que un empresario espa√Īol, fiscalmente obtiene una mayor rentabilidad, dado que, por 100 euros de venta con IVA incluido, la base imponible en Alemania es de 84.03 euros, mientras que en Espa√Īa es de 82.64 euros, es decir hay un ahorro de 1.39 euros por cada 100 euros (de venta con IVA incluido).

Esta opción ahora es mucho más limitada, dado que sólo se permite que los primeros 10.000 euros tributen en origen (Art. 73 Ley del IVA), sin perjuicio que la empresa puede elegir tributar en el pais de destino desde el minuto cero.

Nueva regulación, en vigor a partir del 01-07-2021: Entregas intracomunitarias de bienes a distancia

Como ya hemos indicado se ha unificado el umbral a partir del cual se debe de tributar en el país de destino a una cifra de 10.000 euros (está cantidad es de base imponible, es decir, excluidos los impuestos).

Entendemos que este l√≠mite es pa√≠s por pa√≠s, aunque de la redacci√≥n pudiera interpretarse, que lo es por el conjunto de los pa√≠ses de la UE, no tendr√≠a demasiado sentido, dado que, en ese caso, bastar√≠a con que, en Francia, facturara 3.000, otros 3.000 en Alemania y 4.000 en Italia, para estar obligado, siendo estos limites no ya peque√Īos, sino irrisorios.

Estos l√≠mites, que se contemplan actualizados en la Directiva 2017/2455 art. 2.7, estaba previsto que entraran en vigor con efectos el 1 de enero del 2021, pero como consecuencia de la pandemia o crisis sanitaria la UE los pospuso seis meses para su entrada en vigor. (Decisi√≥n 2020/1109, art. 1).¬† Espa√Īa ha traspuesto esta directiva en el art√≠culo d√©cimo del RD 7/2021 Por tanto, antes del 1 de julio de 2021 Espa√Īa deber√° transponer dicha norma e incluirla en la Ley del IVA.

Reg√≠menes de ventanilla √ļnica: El modelo 035

Para reducir los tr√°mites administrativos y evitar que las empresas se tengan que dar de alta en multitud de jurisdicciones fiscales,¬† y dado que en la UE ya existe el sistema simplificado de ventanilla √ļnica para los servicios RETRE (R√©gimen Especial de los servicios de Telecomunicaci√≥n, de radiodifusi√≥n, o de televisi√≥n y a los prestados por v√≠a electr√≥nica (por ejemplo, educaci√≥n), es lo que se denominaba (MOSS), ¬†a clientes particulares, que se incluyen en los art√≠culos 358 y siguientes de la Directiva IVA que han sido trasladados a nuestra Ley de Iva en los art√≠culos 163 septiesdecies y siguientes, se ha considerado que se aplique este mismo sistema para las ventas a distancia, que pasaran a denominarse ‚Äúentregas intracomunitarias de bienes a distancia‚ÄĚ , de tal forma que el l√≠mite de los 10.000 euros se establece para el conjunto de las mismas y tambi√©n de los servicios TRE que pudiera el sujeto pasivo tambi√©n prestar.ejemplo de modelo 035 para rellenar

Importante:¬† Aunque siempre nos estamos refiriendo a un r√©gimen de ventanilla √ļnica, en realidad se trata de 3 ventanillas diferentes, a las que podemos optar, pero de forma separada.

Régimen de la Unión (UOSS)

A este régimen se pueden acoger los empresarios y profesionales que realicen las operaciones objeto del régimen de ventas a distancia, pudiendo estar o no establecidos en la Comunidad.

Las principales modificaciones introducidas en relación con este régimen, afectan a su ámbito de aplicación, así de acuerdo con el art. 163 unvicies de la LIVA se amplía, por un lado a todo tipo de servicios prestados por empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, que deban de localizarse en el estado miembro del consumo del mismo, y que dichos empresarios  no estén identificados a efectos de IVA en dicho estado miembro, y sean servicios efectuados a destinatarios que no tengan la condición de empresario o profesional actuando como tales y que tengan en él su domicilio o residencia habitual que debe ser distinta del estado miembro dónde se encuentran establecido el proveedor del servicio; y por otro a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes o entregas nacionales de bienes en las condiciones previstas en el articulo 8 bis.

Ejemplo

Supongamos que una agencia inmobiliaria con domicilio fiscal en Valencia, que dispone de un portal web inmobiliario interviene en la venta de un inmueble de un particular alem√°n, localizado en Alemania.

La agencia inmobiliaria no est√° establecida en Alemania, s√≥lo est√° en Espa√Īa.

Esta operaci√≥n se localizar√° en Alemania, por un art√≠culo similar al 70 espa√Īol. El agente inmobiliario espa√Īol debe de repercutir IVA alem√°n, as√≠ con el fin de evitar que tenga que darse de ALTA en Alemania para esta operaci√≥n, podr√≠a darse de alta en el R√©gimen de la Uni√≥n mediante el modelo 035 e ingresar el 19% de IVA alem√°n en el modelo 369.

ejemplo de modelo 369 para rellenar

Importante:   Si las prestaciones de servicios se localizan en el Estado miembro de la sede del empresario o en un Estado en el que esté establecido a efectos de IVA, esas prestaciones deberán declararse en el país correspondiente por el régimen general del IVA, no por el régimen UOSS.

En el ejemplo anterior, las operaciones de mediaci√≥n con particulares en Espa√Īa, aunque lo sean a trav√©s de su portal de internet, deben declararse en el modelo 303, no en la ventanilla √ļnica del r√©gimen de la Uni√≥n.

  • Ventas a distancia intracomunitarias de bienes, incluidas las realizadas por los denominados ‚Äúsujetos pasivos considerados proveedores‚ÄĚ titulares de las interfaces electr√≥nicas.

Lo relevante es que se trate de ventas a distancia, con transporte de los bienes entre dos Estados diferentes, siendo indiferente la condición de establecido del empresario o profesional en el lugar de llegada de los bienes.

  • Las interfaces electr√≥nicas (establecidas dentro o fuera de la Comunidad) a las que se considere sujetos pasivos de entregas de bienes por imperativo legal, incluir√°n en el r√©gimen:
    • Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes en las que intervengan cuando el vendedor de las mercanc√≠as no est√© establecido en la Comunidad.
    • Las entregas nacionales de bienes, (aquellas en las que los bienes se encuentran en el pa√≠s del estado miembro de consumo, es decir d√≥nde se encuentra el cliente final) realizadas por los que han sido definidos como ‚Äúsujetos pasivos como proveedores‚ÄĚ para diferenciarlos de los proveedores subyacentes (verdadero proveedor), que son las llamadas interfaces electr√≥nicas, siendo ejemplos t√≠picos, Amazon, Ebay, Ali-Express, etc.

Estas entregas pueden declararse de forma excepcional en el marco del r√©gimen de la Uni√≥n, pero solo por parte de una interfaz electr√≥nica y en relaci√≥n con entregas de las cuales se le considere proveedor que ser√°n aquellas en las que act√ļe como ‚Äúfacilitante‚ÄĚ, entre el proveedor subyacente y el cliente final, por lo que habr√° que ver los acuerdos entre la interfaz electr√≥nica y el proveedor subyacente.

Digamos que la plataforma es ‚Äúfacilitante‚ÄĚ, si, por ejemplo, es la que se encarga de recoger y enviar al cliente final, se convierte en sujeto pasivo considerado proveedor.

Tambi√©n lo ser√°, cuando sea la plataforma la encargada de ‚Äúfacilitar‚ÄĚ el cobro al proveedor, a trav√©s de una pasarela de pago propia con la que perciba el importe del cliente final.

Ejemplo práctico:  Amazon facilita entregas de bienes en la UE (bienes situados en la UE): Tributación en el IVA

Supongamos que Amazon ‚Äúfacilita‚ÄĚ entregas de bienes en distintos Estados miembros de la UE a consumidores finales que son personas f√≠sicas. La interfaz electr√≥nica tiene su sede de direcci√≥n efectiva en Luxemburgo, pero tiene en Espa√Īa un establecimiento permanente. El proveedor subyacente que es el productor de los bienes tiene su residencia en China. Sin embargo, posee un almac√©n en Espa√Īa d√≥nde est√°n los bienes objeto de expedici√≥n a los diferentes estados miembro.

¬ŅEs Amazon un sujeto pasivo a efectos del IVA? ¬ŅEst√° sujeto al impuesto en Espa√Īa?

Entendemos que las operaciones son realizadas entre el establecimiento permanente de Amazon en Espa√Īa y el proveedor subyacente que reside en China. El proveedor subyacente deber√° de nombrar un representante establecido en Espa√Īa para sus relaciones con el fisco espa√Īol.

Estamos en el caso que la plataforma de market-place ‚Äúfacilita‚ÄĚ la operaci√≥n, bien sea porque realice la entrega de los bienes a trav√©s de sus medios, o bien porque facilite el medio de pago, dado que el cliente final residente en Espa√Īa le paga a Amazon.

Esto quiere decir que esta operación estaría amparada en el artículo 8 bis de la LIVA,:

La interfaz es considerada sujeto pasivo del impuesto “cuando un empresario o profesional, utilizando una interfaz digital, como un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios similares, facilite:

a) La entrega de bienes en el interior de la comunidad por parte de un empresario o profesional no establecido En la Comunidad (proveedor subyacente) a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal (esto es un particular, un consumidor final, un sujeto pasivo del art. 14 de la ley del IVA), se considerará que el empresario o profesional titular de la interface digital (Amazon) ha recibido y entregado por sí mismo los correspondientes bienes y que la expedición o el transporte de los bienes se encuentra vinculada a la entrega por él realizada.

Por lo tanto, tenemos dos hechos imponibles del impuesto en la operación:

  1. Operaci√≥n de entrega de bienes por la entrega de los bienes dentro del TAI, por el proveedor subyacente a la interfaz electr√≥nica. Esta operaci√≥n llevar√° parejo el IVA espa√Īol por tratarse de una operaci√≥n sujeta dentro del TAI.
  2. La operaci√≥n de puesta a disposici√≥n de los mismos por la interfaz al consumidor final. En esta operaci√≥n Amazon deber√° de ingresar el IVA a la Hacienda P√ļblica espa√Īola, y dado que tiene un establecimiento permanente lo deber√° de hacer en el modelo 303, y no en un modelo 369 que podr√≠a utilizar, si por ejemplo a trav√©s de Amazon Espa√Īa se hubieran realizado ventas en Francia.
  • Es decir, las ventas a distancia que se realizan en el estado donde la interfaz est√° identificada, no deben declararse en el modelo 369 sino en el modelo especifico nacional.
  • Cuando la interfaz electr√≥nica realice tambi√©n ventas directas de bienes o servicios propios, las incluir√° tambi√©n en el r√©gimen de la Uni√≥n o en el r√©gimen exterior de la Uni√≥n seg√ļn corresponda.

IMPORTANTE

  • Los empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad solo podr√°n declarar en el r√©gimen de la Uni√≥n las ventas a distancia intracomunitarias de bienes.
  • Si tambi√©n prestan servicios a consumidores finales de la Comunidad, podr√°n declararlos a trav√©s del r√©gimen exterior, pero no en el r√©gimen de la Uni√≥n.

Régimen exterior de la Unión (EUOSS)

Su contenido se mantiene sustancialmente igual al previsto hasta el 1 de Julio del 2021. Su aplicación lo es con carácter voluntario, pudiéndose acoger los empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad que presten servicios a personas que no tengan la condición de empresario o profesional, actuando como tales, y que estén establecidas en la Comunidad o que tengan en ella su domicilio o residencia habitual (art. 163 octiesdecies.Uno LIVA)

La ampliación del ámbito de aplicación afecta a servicios que, aun prestados por proveedores establecidos fuera de la Comunidad, por aplicación de las reglas de localización del articulo 70 de la LIVA se consideran prestados en territorio comunitario.

Los servicios que se ven afectados son los siguientes:

  • Servicios de alojamiento prestados por sujetos pasivos no establecidos en la UE
  • Admisi√≥n a eventos culturales, art√≠sticos deportivos, cient√≠ficos, educativos, o de entretenimiento.
  • Asistencias a ferias y exposiciones
  • Servicios de transporte y actividades accesorias propias de los transportes, tales como carga, descarga, mantenimiento o similares
  • Servicios de tasaci√≥n de bienes muebles y ejecuciones de obra sobre los mismos
  • Servicios vinculados a bienes inmuebles
  • Arrendamiento de medios de transporte
  • Servicios de restauraci√≥n y catering prestados a bordo de buques, aviones o trenes, etc.

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Ejemplo Pr√°ctico: Inmobiliaria japonesa que interviene en la venta de un inmueble en Espa√Īa.

Una empresa inmobiliaria japonesa, que no est√° identificada en la UE, interviene en la venta de un inmueble localizado en Espa√Īa, cuyo propietario es un particular espa√Īol. La comisi√≥n devengada es de 1.000 euros.

Como el sujeto pasivo es un particular, no puede haber inversi√≥n del sujeto pasivo del art. 84.2. de la LIVA, y la empresa inmobiliaria japonesa estar√≠a obligada a darse de alta en el IVA espa√Īol, y efectuar la liquidaci√≥n del 21% del IVA. Esto lo puede hacer mediante alta en el 036 y la declaraci√≥n pertinente del IVA del 21% en el modelo 303.

Ahora bien, podr√° aplicar su opci√≥n por el r√©gimen especial Exterior de la Uni√≥n, que le permitir√° al empresario o profesional no establecido en la Comunidad elegir un Estado miembro de identificaci√≥n en el que cumplir con las obligaciones formales y materiales del impuesto. As√≠, en caso de que fuera el Reino de Espa√Īa, el estado miembro elegido, deber√° presentar por v√≠a electr√≥nica una declaracion-liquidaci√≥n por cada trimestre natural, (modelo 369) previa alta en el r√©gimen mediante modelo 035, independientemente que haya suministrado o no servicios cubiertos por este r√©gimen. La declaraci√≥n-liquidaci√≥n se presentar√° durante el mes siguiente al del periodo al que se refiere la misma, esto es, en los meses de Enero, Abril, Julio y Octubre de cada a√Īo, y deber√° de incluir la cantidad global del impuesto correspondiente a cada estado miembro de consumo en que se haya devengado, cantidad que deber√° ser ingresada en Espa√Īa (art. 163 noniesdecies.Uno c) y d) LIVA).

Obligaciones formales para el régimen de UOSS y EUSS:

Los empresarios y profesionales acogidos al régimen exterior de la Unión y al régimen de la Unión han de llevar un registro de las operaciones incluidas en estos regímenes especiales, con el detalle suficiente para que la Administración tributaria del Estado miembro de consumo pueda comprobar los datos incluidos en las declaraciones del Impuesto. A tal efecto, dicho registro deberá contener la siguiente información:

a) el Estado miembro de consumo en el que hayan realizado las operaciones;

b) el tipo de prestación de servicios realizada o la descripción y la cantidad de los bienes entregados;

c) la fecha de realización de la operación;

d) la base imponible con indicación de la moneda utilizada;

e) cualquier aumento o reducción posterior de la base imponible;

f) el tipo del Impuesto aplicado;

g) el importe adeudado del Impuesto con indicación de la moneda utilizada;

h) la fecha y el importe de los pagos recibidos;

i) cualquier anticipo recibido antes de la realización de la operación;

j) la información contenida en la factura, en caso de que se haya emitido;

k) la información utilizada para determinar el lugar de establecimiento del cliente, o su domicilio o residencia habitual, tratándose de prestaciones de servicios, y, en el caso de bienes, la información utilizada para determinar el lugar donde comienza y termina la expedición o el transporte de los mismos;

l) cualquier prueba de posibles devoluciones de bienes, incluida la base imponible y el tipo del impuesto aplicado.

La informaci√≥n deber√° de conservarse durante un periodo de diez a√Īos desde el final del a√Īo en que se hubiera realizado la operaci√≥n.

Régimen especial de importaciones (IOSS)

Regulado en los artículos 163 quinvicies a 163 octovicies de la LIVA, es un nuevo régimen cuyo ámbito de aplicación se circunscribe a los empresarios o profesionales que realicen ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150,00 euros.

Importante:  Este régimen, no afecta a los bienes que estén sujetos a impuestos especiales, como bebidas alcohólicas, tabaco, combustible, etc.

La UE hab√≠a observado que a trav√©s de la exenci√≥n en la importaci√≥n de aquellos bienes cuyo valor unitario fuera inferior a 22,00 Euros hab√≠a un verdadero ‚Äúcoladero‚ÄĚ de ingresos, de forma que plataformas como Ali-Express y proveedores sobre todo chinos ¬†vend√≠an muchos productos por cuant√≠a inferior a 22 Euros, y realmente es imposible controlar el valor real de todos los bienes enviados desde el exterior, por lo tanto se ha eliminado el r√©gimen de exenci√≥n establecido con efectos 01-07-2021 y se ha incorporado este nuevo sistema para mercanc√≠as sin valor estimable, que se cuantifica cuando dicho valor no supera los ¬†150.00 Euros. Este importe debe de considerarse como importe con IVA excluido.

Es un r√©gimen voluntario (como todos los reg√≠menes de ventanilla), al que¬† pueden optar los proveedores y los denominados ‚Äúsujetos pasivos considerados proveedores‚ÄĚ que son las interfaces electr√≥nicas cuando cumplen una serie de requisitos, desglos√°ndose en este caso la operaci√≥n en dos hechos imponibles, que est√©n establecidos en la Comunidad o en un pa√≠s tercero, si bien en este √ļltimo caso, se debe de nombrar representante que est√© establecido en la UE , que act√ļe en su nombre y por su cuenta.

Por lo tanto, este r√©gimen permite a los proveedores que venden bienes enviados o transportados desde un pais o territorio tercero a clientes en la UE, declarar e ingresar el IVA de dichas ventas a distancia mediante la ventanilla √ļnica de importaci√≥n (IOSS) en el estado miembro en el que se identifique √©l, o su representante.

Y en el caso que no esté establecido, lo será el país miembro por el que haya optado.

Al tributar por la IOSS para evitar la doble imposici√≥n se declara exenta del IVA la importaci√≥n de dichos bienes, siempre que se aporte en Aduana el n√ļmero de identificaci√≥n individual asignado para la aplicaci√≥n de dicho r√©gimen especial.

En la práctica esto supone que esta mercancía se somete a tributación en las declaraciones periódicas derivadas del régimen especial, aunque no en concepto de importación sino de ventas a distancia de bienes importados.

Si el pa√≠s de identificaci√≥n que elige el proveedor es Espa√Īa, sus obligaciones son las siguientes:

  • Obligaci√≥n de disponer del NIF
  • Al proveedor y al intermediario se les asigna un NIF especifico de uso exclusivo a efectos del r√©gimen especial, que como hemos comentado debe de aportarse para poder obtener la exenci√≥n a la importaci√≥n de los bienes que luego son vendidos por el r√©gimen especial.
  • Obligaci√≥n de presentar exclusivamente en Espa√Īa, por v√≠a electr√≥nica, una declaraci√≥n-liquidaci√≥n del impuesto por cada mes natural, es decir el modelo 369 deber√° de presentarse con car√°cter mensual, en estos supuestos, y adem√°s no importa que durante dicho periodo haya realizado operaciones o no. El plazo de presentaci√≥n ser√° el mes natural siguiente, e incluir√° el importe del impuesto correspondiente a todas las operaciones a que se refiere este r√©gimen especial realizadas en todos los Estados miembros de consumo.

Momento del devengo de las operaciones en el IOSS.

La opción por este régimen especial implica que el devengo de las operaciones acogidas al mismo se produce con la aceptación del pago del cliente, lo que en internet suele ocurrir cuando finaliza el proceso de compra y automáticamente aparece la pasarela de pago abonando el cliente el importe bien a la empresa, o a la interfaz electrónica.

Rectificación de autoliquidaciones

Las rectificaciones de las autoliquidaciones, cuando la operaci√≥n no llegue a buen fin, por ejemplo, por la devoluci√≥n de la mercanc√≠a vendida, se podr√°n efectuar en el plazo m√°ximo de 3 a√Īos a partir de la fecha en que deb√≠a presentarse la declaraci√≥n liquidaci√≥n inicial, a trav√©s de una declaraci√≥n-liquidaci√≥n peri√≥dica posterior.

Obligaciones formales para el régimen de IOSS

Los empresarios o profesionales, o los intermediarios que act√ļen por su cuenta, que realicen operaciones acogidas a este r√©gimen especial quedar√°n obligados a mantener un registro de las operaciones incluidas en el mismo, que deber√° llevarse con la precisi√≥n suficiente para que la AEAT del estado miembro de consumo pueda comprobar si las declaraciones liquidaciones son correctas, y se contienen en el articulo 61 sexiesdecies 2 del RIVA:

a) el Estado miembro de consumo en el que se entreguen los bienes;

b) la descripción y la cantidad de los bienes entregados;

c) la fecha de entrega de los bienes;

d) la base imponible con indicación de la moneda utilizada;

e) cualquier aumento o reducción posterior de la base imponible;

f) el tipo del Impuesto aplicado;

g) el importe adeudado del Impuesto con indicación de la moneda utilizada;

h) la fecha y el importe de los pagos recibidos;

i) la información contenida en la factura, en caso de que se haya emitido;

j) la información utilizada para determinar el lugar donde comienza y termina la expedición o el transporte de los bienes con destino al cliente;

k) cualquier prueba de posibles devoluciones de bienes, incluida la base imponible y el tipo del impuesto aplicado;

l) el n√ļmero de pedido o el n√ļmero √ļnico de transacci√≥n;

m) el n√ļmero √ļnico de expedici√≥n cuando el empresario o profesional intervenga directamente en la entrega.

La informaci√≥n deber√° de conservarse durante un periodo de diez a√Īos desde el final del a√Īo en que se hubiera realizado la operaci√≥n.

La expedición de factura, en los casos en que resulte procedente, se determinará y se ajustará conforme con las normas del Estado miembro de identificación.

En el caso de que el Reino de Espa√Īa sea el Estado miembro de identificaci√≥n la expedici√≥n y entrega de factura se ajustar√° a lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturaci√≥n, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

El derecho a la deducci√≥n de las cuotas soportadas en los reg√≠menes especiales de ventanilla √ļnica.

Es importante resaltar que el r√©gimen de ventanilla √ļnica lo es a efectos de ingresar las diferentes cuotas de IVA repercutido. El modelo 369 es un modelo en el que se indican pa√≠s por pa√≠s las cuotas devengadas, pero no puede deducirse ning√ļn IVA soportado en los pa√≠ses de destino.

Para la deducción de los IVAS soportados en los países de destino tendremos la opción de darnos de ALTA en dicho país, circunstancia que también pudiera darse el caso cuando se realizan en dicho territorio conjuntamente operaciones acogidas al régimen especial y otras distintas por las que el sujeto deba estar registrado y presentar declaraciones-liquidaciones. En este caso procederá a la deducción normal de esas cuotas en el modelo de liquidación de IVA que tenga establecido el estado miembro a tal efecto.

Por lo tanto, la opción normal será por el procedimiento establecido en el Art. 117 bis de la Ley del IVA, que establece el mecanismo para la devolución del IVA soportado en el extranjero. Básicamente será la realización del modelo 360, y aportar facturas y justificantes del derecho a la deducción de dicho IVA. La AEAT remitirá la información obtenida al estado miembro dónde se soportó dicho IVA que procederá a realizar la devolución o bien negará el derecho, aunque en este caso deberá de apoyarlo en una justificación legal en base a la directiva IVA (por ejemplo, apreciación de que el gasto no fue en el ejercicio de una actividad económica).

Opción en diciembre: Modelo 035

Por otro lado, en diciembre es posible optar voluntariamente por el r√©gimen de ventas a distancia a partir del a√Īo siguiente (aunque no se superen los l√≠mites de ventas actuales).

Dado que en julio todos los limites se han reducido a un l√≠mite √ļnico de 10.000 euros, para toda la comunidad, que adem√°s incluye los servicios TRE (Telecomunicaci√≥n, radio-difusi√≥n y electr√≥nicos), las empresas pueden ejercer esta opci√≥n de ventanilla √ļnica mediante modelo 035 que ha sido recientemente aprobado.

Si la empresa ya ha superado el umbral de 10.000 Euros en el conjunto de pa√≠ses de la comunidad, incluidos los servicios TRE, tiene la obligaci√≥n de tributar en destino desde el 01-07-2021, a estos efectos podr√° realizarlo mediante ventanilla √ļnica, para lo que debe de darse de alta en el nuevo modelo 035, ¬†en principio en los 10 primeros d√≠as del mes de Julio, primer mes en el que tiene que surtir efecto, y posteriormente realizar las declaraciones trimestrales, o mensuales seg√ļn el caso, en el modelo 369.

¬ŅC√≥mo tributan las ventas a distancia en el IVA?

Se trata de ventas realizadas por una empresa establecida en un estado miembro, que envía la mercancía a un particular o consumidor, es decir alguien que no tiene la calificación de empresario en otro estado miembro distinto, dónde el empresario que vende no está establecido.

Si somos clientes particulares, o los sujetos PRE del art. 14 de la Ley del IVA, establecidos en Espa√Īa, recibiremos una factura o recibo equivalente del proveedor establecido en alg√ļn estado miembro distinto de Espa√Īa, con el IVA de su pa√≠s, salvo que haya superado el umbral de ventas gen√©rico establecido para todos los miembros de la UE (10.000 euros), o salvo que haya optado desde el principio por tributar en destino.

Ejemplo pr√°ctico

Un empresario dan√©s, puede considerar interesante tributar directamente en Espa√Īa, dado que el tipo impositivo en Dinamarca es del 25%, mientras que en Espa√Īa es el 21%, ahora bien, Dinamarca solo tiene tipo de IVA general, entonces, ¬ŅQu√© pasa si la venta es de libros electr√≥nicos? Pues bien, con la legislaci√≥n actual que ha modificado el tipo de los e-books al 4%, al proveedor dan√©s le interesa SI o SI estar establecido en Espa√Īa, en la medida que su volumen de facturaci√≥n con nuestro pa√≠s sea m√≠nimamente interesante.

Si somos empresarios establecidos en Península o Baleares, siempre tendremos las siguientes opciones:

1) Tributar en destino, en todo caso, independiente del volumen de facturación, que podremos hacer siempre que consideremos que la diferencia de tipos aplicables de origen y destino es notable y/o el volumen de negocio sea notable.

2) Aplicar el tipo de IVA espa√Īol hasta el l√≠mite del art. 73 de la Ley del IVA y cuando nos excedamos incluida la operaci√≥n que origina el salto del umbral, aplicar el IVA del estado miembro concreto para lo cual deberemos darnos de ALTA en la ventanilla √ļnica, mediante el modelo 035, en el r√©gimen general de la Uni√≥n (UOSS).

Volvemos a insistir que tan pronto como nos hayamos dado de alta en la ventanilla √ļnica, toda la facturaci√≥n que realicemos al resto de pa√≠ses, tambi√©n ser√° con el IVA de su pa√≠s, que habr√° que liquidar en el modelo 369 con car√°cter trimestral.

Novedades fiscales en el IVA en Ventas intracomunitarias a distancia de bienes

Las novedades reci√©n entradas en vigor, supone la adaptaci√≥n de nuestra normativa a los cambios introducidos por Dir (UE) 2017/2455, Dir (UE) 2019/1995 y Reglamento UE 2019/2026, d√≥nde b√°sicamente se extiende el r√©gimen de ventanilla √ļnica tambi√©n a las entregas intracomunitarias a distancia de bienes a particulares y determinadas prestaciones de servicios y se producen las siguientes modificaciones:

a) Se define el concepto de ventas intracomunitarias a distancia de bienes para delimitar el ámbito de aplicación de las normas que se apliquen a las mismas, en la nueva redacción dada al artículo 14 de la directiva IVA. Se incluye en dicho concepto las ventas de mercancías que se transporten o expidan por cuenta del proveedor, incluso cuando el proveedor intervenga indirectamente en el transporte o la expedición de aquellas.

b) Dado que las ventas a distancia de bienes generalmente se realizan mediante el uso de interfaces electr√≥nicas, como son las plataformas digitales, Amazon, Aliexpress, Ebay o portales amplios de venta, se implica a los sujetos pasivos titulares de ellas que faciliten las ventas a distancia, en la percepci√≥n del IVA de esas ventas, considerando a dichas plataformas como las personas que efect√ļan estas ventas.

Hasta ahora, frente a los vendedores que utilizan su plataforma se limitan a ser intermediarios y perciben una comisión por ello. A partir de Julio pueden ser también los empresarios los que vendan a la plataforma y esta será la encargada de cobrar e ingresar el IVA del cliente extranjero.

Para ello deber√°n de actualizarse los acuerdos con los market-place y saber siempre quien es en definitiva el que debe de entregar el IVA a la Hacienda P√ļblica, para ello se define el concepto de interfaz ‚Äúfacilitante‚ÄĚ de la venta.

c) Se establece la obligaci√≥n para los titulares de interfaces electr√≥nicas de conservar por un periodo de 10 a√Īos, los registros relativos a las ventas de sujetos pasivos facilitadas a trav√©s de aquellas.

d) Tambi√©n se establece, como ya hemos comentado, un umbral com√ļn de 10.000 Euros para las ventas intracomunitarias a distancia de bienes y para los servicios intracomunitarios de telecomunicaciones, de radiodifusi√≥n o televisi√≥n y electr√≥nicos prestados a consumidores finales por debajo del cual estas operaciones tributan en origen salvo opci√≥n por la tributaci√≥n en destino, como comentamos posteriormente.

Por lo tanto, para aquellos empresarios que su facturaci√≥n sea inferior a 10.000 euros en los diferentes pa√≠ses miembros de la UE seguir√°n actuando de la misma forma, dado que las ventas se localizar√°n en el TAI y se aplicar√° el IVA espa√Īol.

  1. e) También se elimina la obligación de expedir una factura por las ventas intracomunitarias a distancia de bienes cuando el sujeto pasivo esté acogido a dicho régimen. Parece que esto querrá facilitar el cumplimiento de las plataformas con todos sus clientes que previsiblemente estarán acogidos a este régimen.

As√≠ pues, los operadores que vendan bienes a trav√©s de internet ya no deber√°n identificarse a efectos del IVA en todos los pa√≠ses en los que tengan clientes consumidores finales. Podr√°n hacerlo en el Estado miembro de origen, (estado miembro de identificaci√≥n) con una √ļnica declaraci√≥n e ingreso del IVA. En principio si por ejemplo el estado de origen es Espa√Īa, ser√° √©ste el encargado de distribuir las cantidades entre las distintas agencias tributarias europeas.

Es importante destacar, que el modelo 369 dónde se indican las cantidades que hay que abonar a cada país miembro de la UE está pensando para indicar el IVA de las Ventas, pero NO para indicar IVAS SOPORTADOS, de tal forma que los IVAS que se soporten en los países de destino, como ocasión del ejercicio de la actividad podrán ser deducidos solamente a través del modelo 360 de Iva para no establecidos, aportando factura y cumpliendo requisitos. En este sentido, ver nuestro articulo Contabilizar IVA soportado en el extranjero

“En Defez Asesores, realizamos un análisis de la situación tributaria de nuestros clientes

y le proponemos las mejores soluciones para adaptarse a la normativa vigente al menor coste posible.

Solicite informaci√≥n sin compromiso‚ÄĚ

Como vemos a partir del 1 de julio de 2021 deberemos de hablar con propiedad de ventas intracomunitarias a distancia de bienes, en lugar del antiguo ‚Äúr√©gimen particular IVA de ventas a distancia‚ÄĚ, en realidad este t√©rmino es mucho m√°s claro y definitorio de lo que abarca, y adem√°s las distinguir√° de las ventas a distancia de bienes importados de terceros pa√≠ses o territorios, como por ejemplo las ventas que realice una plataforma de productos con origen en China a clientes espa√Īoles.

Esto se conseguirá con la habilitación de un ambicioso régimen especial para las ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o terceros estados. Esto puede ser muy importante, dado que se reducen los tiempos de gestión y podría facilitar la llegada de importadores chinos, a nuestro país, sin que tengan que pagar el IVA de la importación, un tema que tendremos presente en próximos posts.

Reglas de localización de las EIB a distancia a partir del 01-07-2021

Las nuevas reglas de localización para este tipo de operaciones deben aplicarse de la siguiente forma:

1) Se debe acudir en primera instancia a la regla general de localización del hecho imponible entrega de bienes que son objeto de expedición o transporte.

As√≠ el Articulo 32 de la directiva IVA se√Īala lo siguiente:

“En los supuestos en que los bienes sean expedidos o transportados por el proveedor, por el adquirente, o por un tercero, se considerará que el lugar de la entrega será el lugar en que los bienes se encuentren en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino al adquirente.

Sin embargo, debemos de estar también atentos a la nueva redacción propuesta en el art. 33 de la DIVA, que supone una excepción a la regla general establecida en el artículo 32 y que está redactada de la siguiente forma:

No obstante, lo dispuesto en el artículo 32:

a) El lugar de entrega de las ventas intracomunitarias a distancia de bienes se considerará el lugar en que se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente.

Ahora bien, la DIVA establece una excepción en el artículo 59 quater que establece que no se aplicará el artículo 33, letra a) y el articulo 58 cuando se cumplan las siguientes tres condiciones (deben de cumplirse todas, son acumulativas):

a) El proveedor esté establecido o, a falta de establecimiento, tenga su domicilio permanente y residencia habitual en un solo Estado Miembro.

As√≠, por ejemplo, no cumplir√≠a una empresa que est√© establecida en Espa√Īa y tenga un establecimiento permanente, por ejemplo, un almac√©n en Francia.

b) Los servicios sean suministrados a personas que no sean sujetos pasivos (es decir, a particulares, o empresarios que no estén actuando como tal, o personas jurídicas que no tengan la condición de empresario) y estén establecidos o tengan su domicilio permanente o su residencia habitual en un Estado miembro distinto del Estado miembro del vendedor, o los bienes sean expedidos o transportados a un estado miembro distinto del estado miembro del vendedor.

En resumen, el destinatario no tiene calificaci√≥n de sujeto pasivo del IVA, y se encuentra en otro estado miembro distinto de d√≥nde radica el vendedor, para que as√≠ pueda darse la circunstancia de una venta de car√°cter internacional.¬† As√≠ mismo es muy importante el transporte, dado que, por ejemplo, si un empresario espa√Īol, compra unos muebles en Alemania, y los deja en el almac√©n del comprador, hasta que consigue que un particular alem√°n se los compre, esto no puede calificarse como una entrega intracomunitaria de bienes.

c) El importe total, excluido el IVA, de los suministros mencionados en la letra b) en el curso del a√Īo natural corriente no supere los 10.000 euros, o el equivalente en moneda nacional, ni tampoco haya superado esa cantidad en el curso del a√Īo natural precedente.

cuadro resumen donde explica localización de ventas a distancia desde julio de 2021

En este umbral se incluyen no s√≥lo las entregas de bienes a distancia, sino tambi√©n las prestaciones de servicios TRE que sean prestados a particulares, que se pueden beneficiar tambi√©n del sistema de declaraci√≥n a trav√©s de las modalidades de ventanilla √ļnica.¬† Es decir, es un umbral com√ļn o combinado para aquellas empresas que puedan hacer estos dos tipos de operaciones.

Ejemplos Pr√°cticos

¬†Ejemplo pr√°ctico 1: Empresa establecida en Espa√Īa, env√≠o a particulares franceses

Una empresa con domicilio fiscal en Valencia tiene un almacén en Barcelona, desde dónde envía mercancía a particulares franceses, asumiendo los costes de transporte hasta destino.

Indicar su tributación

Solución: La operación se localiza en Barcelona, y por tanto dentro del TAI. Ahora bien, si se trata de una entrega intracomunitaria de bienes a distancia, la operación se localiza en Francia, y por lo tanto debería de pagar IVA francés, salvo que cumpla simultáneamente los apartados siguientes a) b) y c) anteriormente citados.

Ejemplo pr√°ctico 2: Empresario espa√Īol, env√≠os a particulares en diferentes pa√≠ses de la UE

Un empresario espa√Īol A crea en el a√Īo 2021 una empresa que se dedica a la venta de juguetes a trav√©s de su p√°gina web.

Sus clientes son consumidores finales no s√≥lo en Espa√Īa, sino tambi√©n en otros estados miembros de la UE.

En los primeros meses de actividad, puesto que su cifra de negocio internacional se sit√ļa por debajo del importe de 10.000 euros (ventas intracomunitarias de bienes), el lugar de realizaci√≥n de las ventas realizadas para todos sus clientes ser√° el TAI.¬† Estando obligado a repercutir IVA espa√Īol en todas sus ventas independientemente de los pa√≠ses d√≥nde se encuentren domiciliados sus clientes, salvo que inicialmente optara por tributar en destino. (Recordemos que el l√≠mite de 10.000 euros es IVA excluido, y por la Comunidad, es decir, podemos hacer 5.000 euros en Alemania, y otros 4.000 euros en Francia.

Alcanzado el límite para el conjunto de la comunidad, el lugar de realización del hecho imponible se producirá en destino. Las ventas comenzarán a tributar en cada uno de los Estados miembros a dónde A haga los envíos de los bienes con destino a sus clientes. A debe de repercutir el IVA aplicable a cada uno de esos Estados miembros.

No obstante, podr√° hacer una √ļnica declaraci√≥n en Espa√Īa, a trav√©s del sistema de ventanilla √ļnica, modelo 035 Opci√≥n por R√©gimen de la Uni√≥n (UOSS), y presentar autoliquidaci√≥n modelo 369, en el que se incluyen las entregas intracomunitarias de bienes a distancia.

Ejemplo pr√°ctico 3: Empresario establecido en la UE que env√≠a a particulares espa√Īoles, productos sujetos a IIEE

Ventas de un empresario franc√©s con destino a Espa√Īa, a clientes particulares, en el a√Īo 2020 y en las que concurren los requisitos previstos en la LIVA art. 68. tres. 1¬ļ,2,3¬ļ, En cada uno de los siguientes supuestos:

  • 36.000 euros (ventas de tabaco)
  • 25.000 euros (venta de electrodom√©sticos)

Las ventas en el a√Īo 2021 fueron las siguientes:

  • 5.000 euros (venta de tabaco)
  • 20.000 euros (ventas de bebidas alcoh√≥licas)
  • 15.000 euros (ventas de electrodom√©sticos)

El Sr. X no opt√≥ en el a√Īo 2020 por tributar en Espa√Īa

Antes de resolver este supuesto tenemos que tener en cuenta que cuando los productos con destino a Espa√Īa son bienes objeto de Impuestos Especiales (tabaco,¬† bebidas alcoh√≥licas)¬† y se cumplen los requisitos de transporte por cuenta del vendedor o por un tercero por cuenta de √©ste, ¬†y destinatario no identificado, procede la tributaci√≥n en Espa√Īa obligatoriamente y desde el principio aunque no haya superado el umbral cuantitativo se√Īalado y aun cuando el empresario vendedor no haya optado por la tributaci√≥n en Espa√Īa (LIVA art. 68, cinco).

Solución:

a) Las ventas de cigarrillos están sujetas a Impuestos Especiales, y por tanto siempre que el transporte corra por cuenta del vendedor tributan en destino, dando igual el umbral cuantitativo o que el transmitente francés haya optado por tributar en nuestro país o no.

Por lo tanto, el importe de 5.000 euros de venta de tabaco estar√° sujeto al IVA espa√Īol. ¬†Igual consideraci√≥n deber√° de realizarse con la venta de bebidas alcoh√≥licas, 20.000 euros que tambi√©n se localizar√°n en el TAI y tributar√°n por el IVA espa√Īol.

IMPORTANTE:  Nótese que el desplazamiento o transporte de la mercancía es por el vendedor o por un tercero, pero por cuenta de éste.

b) La venta de electrodomésticos por cuantía de 25.000 euros supera el importe de umbral de 10.000 euros.

En el ejercicio 2020 no hab√≠a alcanzado los 35.000 euros que era el umbral para Espa√Īa, y por lo tanto no estaba obligado a tributar en Espa√Īa, dado que las ventas de cigarrillos o productos sometidos a IIEE no se consideran a efectos del c√°lculo del umbral cuantitativo.

Por lo tanto, en el ejercicio 2021 y hasta el 01-07-2021 pod√≠a estar tributando en origen en la medida que no alcanzar√° la cuant√≠a de 35.000, al variar √©ste con efectos desde el 01-07-2021, si en dicha fecha ya tiene m√°s de 10.000 euros estar√° obligado a darse de alta en ventanilla √ļnica y tributar en Espa√Īa.

¬ŅQu√© hubiera pasado si el transporte lo realiza el adquirente o un tercero por cuenta de √©ste?

Pues que ya nos faltar√≠a uno de los requisitos del r√©gimen especial de entrega intracomunitaria de bienes, y debemos de considerar que a efectos del IIEE el Tribunal Superior de Justicia Europeo ha dictaminado que los impuestos especiales se pagan en el pa√≠s de destino, d√≥nde se consumen, y respecto al IVA, no hay criterio del TSJE, pero con la legislaci√≥n actual, debemos de tener en cuenta que el adquirente es un particular espa√Īol, que no se ha identificado con NIF IVA para el vendedor franc√©s, y por lo tanto, en nuestra opini√≥n deber√° soportar el IVA franc√©s, dado que la operaci√≥n se localiza en Francia, que es d√≥nde el adquirente, recoge la mercanc√≠a y por lo tanto entra en posesi√≥n de la misma.

‚ÄúEn nuestra asesor√≠a fiscal somos especialistas en empresas de comercio electr√≥nico, no nos limitamos a cumplimentar los impuestos y todos los registros legales, sino que realizamos un asesoramiento integral de todas las facetas, herramientas web, importaciones, exportaciones, operaciones intracomunitarias, etc.”

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Ejemplo práctico 4: Ali-Express facilita entregas de bienes en la UE (los bienes están situados fuera de la UE): Tributación en el IVA

Ahora es Ali-Express la plataforma que ‚Äúfacilita‚ÄĚ entregas de bienes en distintos Estados miembros de la UE a consumidores finales que son personas f√≠sicas y lo hace a trav√©s de su filial espa√Īola Aliexpress Espa√Īa.¬† Los usuarios, personas f√≠sicas, de dicha interfaz llevan a cabo la adquisici√≥n de productos cuyos proveedores se encuentran radicados fuera de la UE, habitualmente en China y otros pa√≠ses asi√°ticos como Corea. Ali-Express no tiene almac√©n en Espa√Īa ni en otro estado miembro de la UE, y los env√≠os los hace directamente desde China.

¬ŅEs sujeto pasivo del impuesto la interfaz? ¬ŅCu√°l es el IVA que debe de indicar en las facturas?

El sujeto pasivo por IVA en Espa√Īa ser√° la interfaz digital, debiendo poner el IVA espa√Īol en las facturas que emita a los adquirentes de los bienes sin perjuicio de que pueda acogerse a alguno de los reg√≠menes especiales y se deba de llevar a cabo la tributaci√≥n en destino con el correspondiente IVA del estado miembro de consumo, por ejemplo en Francia, Portugal, etc.

Destacamos:

a) Que, por las ventas en Espa√Īa, no puede aplicar el r√©gimen especial de ventas a distancia, debe de liquidar en modelo 303, ya que est√° establecido en Espa√Īa

b) Que desde el inicio puede optar por liquidar IVA del pais de consumo, para lo que tendr√° que darse de alta en ventanilla √ļnica mediante modelo 035, y liquidar, ahora s√≠, el IVA de los diferentes pa√≠ses distintos de Espa√Īa d√≥nde haya vendido, mediante modelo 369.

c) Y esto es as√≠, porque la plataforma ‚Äúfacilita‚ÄĚ la venta, de acuerdo con el art√≠culo 8 bis de la ley del IVA, y por lo tanto tenemos dos hechos imponibles. Y ‚Äúfacilita‚ÄĚ porque el medio de pago a trav√©s del cual se produce el cobro al cliente final es normalmente suyo, es decir cobra la plataforma.

Los dos hechos imponibles que tenemos son los siguientes:

  1. Una operación de importación, (recordemos que la mercancía estaba situada en el almacén de China), por la entrega de los bienes del proveedor subyacente a la interfaz electrónica.

Además, no estamos considerando que esta operación sea de un valor no superior a 150,00 euros y pueda acogerse al régimen especial de importaciones.

Así, en este caso, además se produce la inversión del sujeto pasivo por aplicación de lo dispuesto en el art. 84.1.2ª:

Son sujetos pasivos del impuesto:

2¬ļ) Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al impuesto en los supuestos que se indican a continuaci√≥n:

  1. Cuando las mismas se efect√ļen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicaci√≥n del Impuesto.

Esto es as√≠, porque los proveedores que le suministran a Aliexpress Espa√Īa la mercanc√≠a, no est√°n establecidos en Espa√Īa, sino en china, es decir son no establecidos.

Aliexpress recibe la factura del fabricante chino, y debe de aplicarse el IVA devengado y IVA deducible por aplicación del citado artículo.

  1. El otro hecho imponible es la puesta a disposición de los bienes por la interfaz al consumidor final.

Aliexpress Espa√Īa estar√° obligado a repercutir IVA espa√Īol, el transporte se inicia en Espa√Īa y finaliza en Espa√Īa con los clientes espa√Īoles. En estas operaciones incluir√° IVA espa√Īol y liquidar√° en el modelo 303.

Así mismo en las ventas que se envíen a Francia u otros países de la UE, dependerá de lo que haga Aliexpress:

a) Si opta desde el principio por tributar en los países de destino, (modelo 035) incluirá el IVA del pais de consumo. Además, lo hará así por todos los países.

b) Si no ejercita la opci√≥n, tributar√° por el IVA espa√Īol, hasta que alcance la cifra de 10.000 euros, en la cual estar√° obligado a darse de alta en el pais de consumo o bien en la ventanilla √ļnica, en este caso mediante modelo 035.

Ejemplo pr√°ctico 5:¬† Ventas a distancia por empresas espa√Īola en otros estados miembros de la UE. Tributaci√≥n en el IVA

Supongamos en este caso que se trata de una empresa exportadora espa√Īola, que vende tanto a empresas, como a tiendas y particulares en Alemania.

La empresa espa√Īola est√° identificada en el VIES, y tiene CIF-IVA o VAT number.

Realiza las siguientes operaciones

  1. Ventas a tiendas que son empresarios pero que no est√°n registrados en el VIES.
  2. ¬ŅCu√°l es el limite establecido en Alemania para que las ventas a distancia tributen en destino?
  3. ¬ŅCu√°ndo se debe de cambiar a tributaci√≥n en destino? ¬ŅEn el mismo instante en que se supere el l√≠mite o en el ejercicio siguiente?
  4. ¬ŅC√≥mo y cuando se debe de notificar el cambio a la AEAT?
  5. El l√≠mite al que se refiere el art√≠culo 73 de la Ley 37/1992 del IVA ¬Ņes s√≥lo de ventas a distancia efectuadas, en este caso a Alemania, o incluye todas las ventas, tambi√©n a empresarios inscritos en el VIES?
  6. ¬ŅA un mismo cliente y en el mismo periodo impositivo se le pueden repercutir facturas al tipo espa√Īol y al tipo franc√©s por superar el l√≠mite establecido?

Solución

En este caso pr√°ctico vemos diferentes situaciones para comprender cuando se debe de aplicar el l√≠mite, cuando no, cuando se aplica IVA espa√Īol, cuando se aplica IVA alem√°n, etc.

  1. Las ventas a empresarios que se localizan en Alemania, pero que no est√°n en el VIES, se localizan en Espa√Īa y est√°n sujetas al IVA espa√Īol, esto es as√≠, porque no pueden considerarse entregas intracomunitarias exentas, conforme al art. 25 de la Ley del IVA, porque le falta un requisito que actualmente es sustancial, como es la inscripci√≥n en el VIES del destinatario.
  2. El límite del Art. 73 del IVA lo es para el conjunto de la Comunidad, por lo que debemos considerar las ventas a distancia a los 27 países que la componen, siendo el umbral de 10.000 euros, como límite para poder aplicar el IVA en origen.
  3. Suponiendo que en el a√Īo anterior no hubiera alcanzado la cifra vigente que era de 100.000 euros o no hubiera optado por la aplicaci√≥n del IVA en destino, la tributaci√≥n en destino surgir√° en el mismo momento que hay una operaci√≥n que nos hace superar la barrera de los 10.000 euros, en el conjunto de la comunidad As√≠, si hasta la fecha llev√°bamos 9.990 Euros en toda la comunidad, y realizamos una venta de 20,00 euros IVA incluido, pues esa venta ya debe de localizarse en destino.

Para cumplir esto, nos daremos de alta en el pais de destino, o bien para simplificar nuestra gesti√≥n lo haremos a trav√©s del modelo 035, y presentaremos el modelo 369 con las ventas en Alemania. En el supuesto anterior, si solo tenemos esa venta, y considerando que cuando realizamos ventas al consumidor final, el importe es con IVA incluido, el IVA subyacente en esta operaci√≥n ser√° el alem√°n, por lo tanto la operaci√≥n ser√≠a de Base= 20/1,19= 16,81 ‚ā¨ * 0.19 = 3,19 Euros, que ingresar√≠amos en la casilla correspondiente a Alemania en el modelo 369.

  1. El cambio se produce por imperativo legal, pero la AEAT necesita saber si vas a optar por ventanilla √ļnica, o vas a darte de alta directamente en el pa√≠s de destino.
    El 1 de julio de 2021 entr√≥ en vigor el nuevo r√©gimen del comercio electr√≥nico del IVA y mediante el formulario 035 aprobado por la Orden HAC/611/2021, se solicitar√° la aplicaci√≥n del correspondiente r√©gimen de ventanilla √ļnica, permitiendo el registro en estos reg√≠menes antes del 1 de julio de 2021.

El régimen exterior a la Unión o el régimen de la Unión comenzará a aplicarse a partir del primer día del trimestre natural siguiente a aquel en que el empresario o profesional presente la declaración de inicio, a través de formulario 035, en la sede electrónica de la AEAT.

  1. El límite del art. 73 lo es solo para las ventas a distancia, no lo es para el resto de las ventas que se realizan a empresarios o tiendas que tengan el VIES. Es decir, solo computan las ventas a distancia realizadas a particulares o consumidores finales.
  2. En un mismo periodo impositivo la empresa puede haber repercutido a un cliente alem√°n el IVA espa√Īol y a otros clientes el IVA alem√°n, o incluso al mismo cliente. No obstante, esto ser√° dif√≠cil de apreciar por el cliente final, dado que este tipo de operaciones, de acuerdo con la normativa de facturaci√≥n, se puede realizar en facturas simplificadas, d√≥nde simplemente conste la expresi√≥n de IVA incluido, y no es necesario identificar al destinatario final con su CIF o DNI del pais extranjero (Art. 6 del Reglamento de facturaci√≥n), salvo que el importe de la contraprestaci√≥n sea igual o superior a 400,00 euros.

Sólo puede ocurrir en el ejercicio en el que pasemos del umbral de los 10.000 euros y en la medida que no hayamos optado desde el principio por la aplicación de la tributación en destino.

Ejemplo práctico 6:  Ventas realizadas por persona física a través de comercio electrónico. Tributación en el IVA

Una persona física se quiere dar de alta en la actividad de comercio electrónico para comprar y vender mediante plataforma web a nivel nacional e internacional. Su actividad comercial es la compra de productos a China y a otros países del continente asiático. Sus proveedores son empresas ubicadas en dichos países. Realiza las ventas tanto a clientes personas físicas como a empresas.

¬ŅCu√°l ser√≠a la aplicaci√≥n del IVA en estos supuestos?

Esta actividad estaría encuadrada en el comercio minorista y al ser desarrollada por persona física estaría sujeta al recargo de equivalencia, y por tanto el titular no estaría obligado a presentar liquidaciones de IVA.

Pero esto es sólo una primera aproximación. Tenemos que saber a qué tipo de clientes vende, de tal forma que, si más del 80% de su facturación lo es a otras empresas o a la Seguridad Social, no tendría la calificación de comerciante minorista y por lo tanto tendría que repercutir IVA.

Es decir, los consumidores finales deben de suponer el 80% de las ventas, sino estaríamos encuadrados en el régimen general.

Si estamos en el r√©gimen de equivalencia, que es de car√°cter obligatorio, y por tanto no renunciable, nos encontramos que no liquidamos IVA, pero el IVA soportado adem√°s de no ser deducible, deberemos soportar tambi√©n como no deducible el recargo de equivalencia, que puede ser entre un 0,5%, el 1,4% o el 5,2% seg√ļn el tipo de art√≠culos vendidos.

  • Si el comprador es particular, la venta tributar√° en origen, salvo que superemos el umbral establecido en el art. 73 de la Ley del IVA, o bien hayamos optado desde el principio por tributar en destino.

Las reglas de localización para este tipo de entregas de bienes se fijan en el articulo 68.Tres de la LIVA. Sin embargo, se fija la obligación de llevar a cabo su tributación en destino cuando se supera el umbral del art. 73 de la Ley del IVA.

Por lo tanto, puede ocurrir que sin terminar el ejercicio económico tengamos que darnos de alta en el pais de la CEE consecuente y liquidar el IVA del pais de destino por las ventas realizadas. No obstante, como ya hemos dicho en repetidas ocasiones, podemos centralizar la gestión administrativa de este tipo de operaciones mediante la aplicación de la (UOSSà Unión One Stop shop).

Ahora bien, si la persona f√≠sica debe de ingresar el IVA en el pa√≠s de consumo, ¬ŅQu√© sucede con el recargo de equivalencia que ha soportado de un bien que al final s√≠ que ha tenido que ingresar el IVA?

Nos podemos encontrar con dos situaciones:

  1. a) Que al proveedor le hayamos podido solicitar espec√≠ficamente el producto vendido, y por tanto poder indicarle que esa operaci√≥n es sin recargo de equivalencia, dado que esa venta no ha sido de car√°cter interior. Una soluci√≥n que parece dif√≠cil, porque lo normal es que haya un stock del producto, que se venda indistintamente a residentes en Espa√Īa o no. Adem√°s, habr√≠a que darse de alta en el IVA en el r√©gimen general, para poder aplicar la deducci√≥n del IVA soportado, mientras que el IVA repercutido deber√≠a de ingresarse por el modelo 369, y por tanto el IVA nos saldr√≠a a devolver. ¬†Esta opci√≥n nos parece dudosa desde un punto de vista legal, aunque a nivel econ√≥mico pensamos que nos dar√≠a un equilibrio.
  2. b) Considerar que hay una sobreimposición por el recargo de equivalencia soportado en operaciones en las que deba de ingresar IVA repercutido a las diferentes jurisdicciones europeas.

En ese caso deberemos de estimar cual es el coste de esta sobreimposición y si en conveniente realizar alguna planificación fiscal, que nos permita la no aplicación del régimen del recargo de equivalencia, en la medida que sus costes sean inferiores a los beneficios obtenidos.

  • Si el comprador es otra empresa (B2B):
    • Si el empresario reside en Espa√Īa, es operaci√≥n sujeta a IVA, por producirse en el TAI, repercutir√° el IVA al empresario, pero no realizar√° ingreso alguno en Hacienda, ser√° por tanto mayor ingreso de su actividad econ√≥mica.
    • Si el comprador es empresario que reside en la UE la venta tributar√° por IVA en el pa√≠s de destino, por lo que en Espa√Īa se producir√° una entrega intracomunitaria exenta por el art. 25 de la ley del IVA. En el pa√≠s de destino se produce una adquisici√≥n intracomunitaria, que deber√° declararse por los mecanismos de inversi√≥n del sujeto pasivo de la normativa aplicable del pais de destino.
    • Si el destinatario final reside fuera de la UE, si se cumplen los requisitos del reglamento del IVA, se considerar√° una exportaci√≥n sujeta y exenta por el art. 21 de la Ley del IVA, y por tanto no tributar√° en Espa√Īa.

Esperamos que este post os haya resultado √ļtil.¬† Hasta pronto.

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Atenci√≥n: No se trata de un e-book, es un dossier de unas 75 p√°ginas en papel, donde nos centramos en casu√≠stica como la que hemos explicado en este post, realizado por Editorial Lefebvre, con la colaboraci√≥n del Consejo General de Economistas de Espa√Īa y REAF; por eso, para envi√°rtelo necesitamos tu direcci√≥n postal.

¬ŅA qu√© esperas?

 

AUTOR: JUAN FRANCISCO DEFEZ G√ďMEZ

Licenciado en Ciencias Empresariales. por la Universidad de Valencia. Master en Tributaci√≥n por el Colegio de Economistas de Valencia, Miembro del Registro de Economistas Asesores Fiscales REAF 3107, Miembro EC 118, Experto Contable Acreditado n¬ļ 581. Titular de la asesoria Defez Asesores, desde el a√Īo 1989. Especialista en temas tributarios y de contabilidad.