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Artículo actualizado el 13/09/2021 por Defez Asesores.

Índice de Contenidos

Concepto de comercio electrónico

Antes de empezar a comentar el régimen especial de ventas a distancia, establecido en el IVA, como introducción vamos a ver el concepto de comercio electrónico, que está íntimamente ligado con las ventas a distancia que han proliferado debido a la emergencia en los últimos años de las TIC que ponen en contacto a compradores y vendedores a través de medios de software, market-places y otras tecnologias.

El comercio electrónico, en terminología inglesa e-commerce, debe de entenderse como la transacción de bienes a través de medios informáticos, electrónicos, etc., percibiendo una contraprestación por ello.  No debemos de caer en el error que la transacción sea de bienes o servicios digitales, porque eso en realidad sería una parte del comercio electrónico, el que denominamos comercio electrónico on-line, sino que pueden y de hecho son los más frecuentes, bienes que pueden ser desplazados de un pais miembro a otro distinto, y para la transacción se hayan utilizado medios digitales, lo que denominaríamos comercio electrónico offline.

La definición técnica de comercio electrónico es dada por la Organización Mundial del Comercio, en su programa de trabajo sobre el mismo ya en el año 1988 estableció:

“Se entiende por la expresión “comercio electrónico” la producción, distribución, comercialización, venta o entrega de bienes y servicios por medios electrónicos”.

La directiva 2000/31/CE, del Parlamento Europeo ya indicó como características diferenciadoras:

  1. Se trata de venta de bienes y prestación de servicios a distancia.
  2. Se realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios de manera electrónica
  3. Se realiza a petición individual del destinatario de los servicios.

Destacamos que debemos de fijarnos en dos puntos clave: el lugar de realización de las operaciones o dónde han de entenderse realizadas estas y la calificación jurídica que se da a estas operaciones.

Tipo de IVA aplicable al comercio electrónico

En el concepto de comercio electrónico debemos de considerar tanto las prestaciones de servicios como las entregas de bienes. No es un concepto homogéneo, con un solo tipo de IVA, sino que el tipo de IVA depende del tipo de bien o servicio. Podemos encontrarnos una cantidad muy variada de productos y servicios que pueden comercializarse a través del comercio electrónico, lo que se traduce en un sinfín de tipos impositivos según países. En España, nos encontramos con el tipo general del 21%, el tipo reducido del 10%, así como el tipo superreducido del 4%, además de una serie de exenciones establecidas en el art. 20 de la Ley del IVA, para determinadas operaciones, como servicios médicos, socioculturales, financieros, educación, etc.

Debemos de establecer primero las reglas a seguir para la determinación del tipo impositivo del Estado miembro o que debemos aplicar y también analizaremos los tipos impositivos en España en caso de ser el Estado miembro dónde se entienda localizada la operación.

Es evidente, que al contribuyente le supone una papeleta, conocerse los tipos de IVA que debe aplicar de los diferentes países dónde realice entregas de bienes a distancia, se espera que la Agencia Tributaria habilite una página que mantenga debidamente actualizada, para el conocimiento de los contribuyentes o en su defecto nos derive a una página oficial.

Por el momento, podemos considerar como página fiable de los diversos tipos de IVA que hay debidamente actualizados en la web oficial de la Unión Europea.

Régimen especial de ventas a distancia

En este post vamos a tratar novedades relevantes en el comercio electrónico para el año 2021, introducidas por el R.D. Ley 7/2021, en su artículo décimo que modifica determinados artículos de la Ley del IVA 37/1992. En realidad se trata de las modificaciones derivadas de la transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes, con excepción de su artículo 1 que fue objeto de transposición por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo, de 21 de noviembre de 2019, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

Además, se ha producido también la reforma del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, por el RD 424/2021, así como el Reglamento de Gestión e inspección tributaria, y también el RD 1619/2012 de 30 de noviembre que regula las obligaciones de facturación.

También se han publicado diversas órdenes ministeriales para acoger las modificaciones legislativas que son las siguientes:

  •  Orden HAC/611/2021, de 16 de junio, por la que se aprueba el formulario 035 «Declaración de inicio, modificación o cese de operaciones comprendidas en los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos o que realicen ventas a distancia de bienes o determinadas entregas nacionales de bienes» y se determinan la forma y procedimiento para su presentación. (BOE, 18-junio-2021)
  • Orden HAC/610/2021, de 16 de junio, por la que se aprueba el modelo 369 «Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación de los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, que efectúen ventas a distancia de bienes y ciertas entregas interiores de bienes» y se determinan la forma y procedimiento para su presentación. (BOE, 18-junio-2021)
  • Orden HAC/609/2021, de 16 de junio, por la que se modifican la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 de Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y la Orden EHA/3695/2007, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 030 de Declaración censal de alta en el Censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o variación de datos personales, que pueden utilizar las personas físicas, se determinan el lugar y forma de presentación del mismo. (BOE, 18-junio-2021)

Las modificaciones anteriores, aplicables desde el 1 de julio de 2021, incluyen importantes cambios en el ámbito de la tributación de las entregas de bienes que, adquiridos por consumidores finales, generalmente a través de internet y plataformas digitales, son enviados por el proveedor desde otro Estado miembro o un país o territorio tercero, y las prestaciones de servicios efectuadas a favor de consumidores finales por empresarios no establecidos en el Estado miembro donde, conforme a las reglas de localización del hecho imponible, quedan sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

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Régimen fiscal del IVA en las ventas a distancia, con anterioridad al 01-07-2021

Por Ventas a distancia IVA, nos estamos refiriendo a las operaciones que se realizan entre diferentes estados miembros, cuando el destinatario es un particular con carácter general, aunque como luego veremos abarca también a otros sujetos, en concreto los del artículo 14 de la ley del IVA (sujetos PRE).

En materia de IVA, se trata de un régimen particular, regulado en la directiva 2006/112/CE en sus artículos 33 a 35, y en la Ley del Iva en el artículo 68 apartados tres a seis.

Básicamente, a efectos de conocer si el empresario español está realizando ventas a distancia sujetas a este régimen tenemos que conocer que:

1) Se trata de ventas de bienes expedidos o transportados desde el TAI (territorio de aplicación del Impuesto) a cualquier Estado miembro de la Unión Europea, bajo ciertas condiciones:

a) La expedición o el transporte de los bienes debe efectuarse por el vendedor o por cuenta de éste. Por ejemplo, en las ventas por comercio electrónico, es el vendedor el que se encarga de transportar la mercancía hasta el domicilio del adquirente.

Atención: No invalida esto que el vendedor cobre al comprador el transporte, que puede ser la misma cuantía que le cobren a él, menor o mayor, es indiferente, la cuestión relevante es que la mercancía se pone a disposición del comprador en su país, es decir es el vendedor el que asume el riesgo y ventura de la operación hasta que no está en el domicilio del comprador. Por ello, el vendedor deberá de contratar un seguro de transporte, si cree que, ante un eventual robo, el seguro del transportista no alcanzará a cubrir el valor de la mercancía.

b) Los adquirentes deben ser particulares, personas jurídicas o entidades que no realizan actividades empresariales o profesionales (fundaciones, asociaciones sin ánimo de lucro), empresarios que aplican el régimen especial de la agricultura o que no tengan derecho a deducir las cuotas del IVA soportadas por realizar exclusivamente operaciones exentas. A estos efectos, no se habrán identificado con NIF-IVA

c) Los bienes objeto de dichas entregas NO pueden ser del siguiente tipo:

c1) Medios de transporte nuevos, que tienen un régimen especial.

c2) bienes objeto de instalación o montaje.

c3) bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

En el conocido REBU, la base imponible puede ser determinada de forma global para el conjunto de operaciones cuando sean de cierto tipo de bienes, y también operación por operación, determinando el beneficio de cada una de ellas. Este régimen, que es opcional, también se puede renunciar operación por operación para sujetarse al régimen general si así lo considera conveniente el empresario sometido al mismo.

En las ventas a distancia, no puede ser aplicado, porque el IVA no es del importe total de la contraprestación sino del beneficio, y por razones de ética comercial, no aparece reflejado en la factura, sino que solamente aparece la expresión con IVA incluido.

Por lo tanto, las operaciones de ventas a particulares de bienes usados, no puede aplicarse el REBU y deberá de aplicarse el régimen general.

Con anterioridad al 01-07-2021, el límite cuantitativo para poder tributar en origen era excluido el IVA, el importe de las entregas efectuadas por el empresario o profesional no debería de exceder durante el año natural precedente o en curso de la cuantía que tenga asignada cada país de destino, con carácter general y hasta el 01-07-2021, la cuantía es de 35.000 euros, a excepción de Alemania, que tiene un límite de 100.000.

No obstante, también sin haber superado dicho límite, los empresarios podían optar por tributar en el país de destino desde el inicio de las operaciones, usualmente cuando esto le reportara alguna ventaja de carácter fiscal que fuera notable, porque implicaba realizar autoliquidaciones en cada uno de los países de destino, lo que suponía  tener que presentar los modelos que tenga establecidos la Agencia tributaria del país de destino, y debían de tener un NIF-IVA asignado por dicha agencia, y realizar las declaraciones similares al 303, 349 y 390.

Obviamente para que eso fuera posible, previamente debía de darse de alta en dicho país, mediante un modelo de declaración censal similar al 036 español.

Básicamente, debíamos de saber que, en las ventas a distancia, cuando el destinatario es un particular, empresario que no actúa como tal, o una persona jurídica no empresario, la regla general de localización del hecho imponible que es la que nos permite saber que IVA debemos de aplicar, es que estas ventas se localizan en origen (es decir, del país desde dónde sale la mercancía), salvo renuncia expresa para tributar en destino, y que en todo caso tributan en destino, cuando se superan unos umbrales establecidos por cada país, dónde se consumen los bienes.

Hasta ahora, esto además implicaba tener que darte de alta en multitud de jurisdicciones europeas y aumentar la complejidad de la gestión del impuesto.

Ejemplo práctico

Empresa española, que realiza ventas a través de internet a Francia, a consumidores finales. En el año 2020 sus ventas fueron de 30.000 euros.

En el año 2021, en el periodo de enero a mayo, lleva una facturación de 34.000 euros, IVA excluido y su próxima venta a realizar en el mes de junio es de 2.000 euros.

Determinar la tributación de la empresa española en relación con las ventas realizadas en el año 2021

Solución:  Francia, tenía antes del 1 de julio su nivel de umbral en 35.000 euros, por lo tanto, en el año anterior al ser sólo 30.000 euros, la empresa española puede seguir aplicando a sus clientes particulares franceses el IVA español.

La empresa española, que no ha optado por tributar en destino ejerciendo dicha opción en el mes de diciembre del 2020, ha continuado tributando en origen durante el año 2021. Sin embargo, en el ejercicio 2021, si no optó por la renuncia del régimen, deberá de darse de alta ya en la Agencia Tributaria Francesa, porque la operación de 2.000 euros hace que su cifra de ventas del año actual exceda de 35.000 euros.

Esta operación de 2.000 euros, tras la preceptiva alta en el IVA en Francia, deberá de tributar en un modelo francés de declaración de IVA, similar al modelo 303 español y en su caso también deberá realizar la declaracion recapitulativa anual, tipo modelo 390 La empresa obtendrá un VAT francés, que deberá de indicar en sus facturas enviadas a los consumidores finales franceses y deberá de cumplir las normas especificas del reglamento de facturación francés, que no obstante serán muy similares a la Española, al estar la normativa IVA armonizada a nivel Europeo.

Atención:  Como en el ejercicio 2021 ya ha superado el umbral del Art. 73 de la Ley del IVA (10.000 Euros), esta obligada a tributar en destino desde el 1 de julio, pudiéndose dar de alta en la ventanilla única y obtener un NIF-IVA para el régimen de la Unión, y podrá darse de baja en el país de destino (Francia), para reducir costes administrativos, dado que lo que no puede hacer es utilizar la ventanilla única para unos países y para otros seguir manteniendo la tributación en el pais de destino.

«Como puede a ir comprobando a lo largo de este artículo, el comercio electrónico está en auge y por ello se pretende regularlo lo mejor posible. Nuestra intención es dar a nuestros clientes un asesoramiento integral y facilitarle su desarrollo del negocio cumpliendo siempre con la normativa vigente»

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Pues bien, esto hasta el 30 de junio del 2021, como vemos a continuación, podía suponer una economía de opción para las empresas europeas, dado que en la medida que el IVA del “reino” en el que nos encontramos establecido sea inferior al IVA del país de destino, mientras no estuvieran obligados a tributar en destino podían obtener una ventaja adicional al estar estas ventas gravadas a un tipo menor. El caso típico podría ser, por ejemplo, Alemania, si su tipo es del 19%, mientras que en España es del 21% vendiendo al mismo precio que un empresario español, fiscalmente obtiene una mayor rentabilidad, dado que, por 100 euros de venta con IVA incluido, la base imponible en Alemania es de 84.03 euros, mientras que en España es de 82.64 euros, es decir hay un ahorro de 1.39 euros por cada 100 euros (de venta con IVA incluido).

Esta opción ahora es mucho más limitada, dado que sólo se permite que los primeros 10.000 euros tributen en origen (Art. 73 Ley del IVA), sin perjuicio que la empresa puede elegir tributar en el pais de destino desde el minuto cero.

Nueva regulación, en vigor a partir del 01-07-2021: Entregas intracomunitarias de bienes a distancia

Como ya hemos indicado se ha unificado el umbral a partir del cual se debe de tributar en el país de destino a una cifra de 10.000 euros (está cantidad es de base imponible, es decir, excluidos los impuestos).

Este límite es de carácter global para el conjunto de la UE, por lo que bastará que tengamos 3000 euros en Alemania, 4000 en Italia, y  2000 en Francia, para que a la siguiente venta tengamos que estar obligados a darnos de alta en ventanilla única.

Estos límites, que se contemplan actualizados en la Directiva 2017/2455 art. 2.7, estaba previsto que entraran en vigor con efectos el 1 de enero del 2021, pero como consecuencia de la pandemia o crisis sanitaria la UE los pospuso seis meses para su entrada en vigor. (Decisión 2020/1109, art. 1).  España ha traspuesto esta directiva en el artículo décimo del RD 7/2021 Por tanto, antes del 1 de julio de 2021 España deberá transponer dicha norma e incluirla en la Ley del IVA.

Regímenes de ventanilla única: El modelo 035

Para reducir los trámites administrativos y evitar que las empresas se tengan que dar de alta en multitud de jurisdicciones fiscales,  y dado que en la UE ya existe el sistema simplificado de ventanilla única para los servicios RETRE (Régimen Especial de los servicios de Telecomunicación, de radiodifusión, o de televisión y a los prestados por vía electrónica (por ejemplo, educación), es lo que se denominaba (MOSS),  a clientes particulares, que se incluyen en los artículos 358 y siguientes de la Directiva IVA que han sido trasladados a nuestra Ley de Iva en los artículos 163 septiesdecies y siguientes, se ha considerado que se aplique este mismo sistema para las ventas a distancia, que pasaran a denominarse “entregas intracomunitarias de bienes a distancia” , de tal forma que el límite de los 10.000 euros se establece para el conjunto de las mismas y también de los servicios TRE que pudiera el sujeto pasivo también prestar.ejemplo de modelo 035 para rellenar

Importante:  Aunque siempre nos estamos refiriendo a un régimen de ventanilla única, en realidad se trata de 3 ventanillas diferentes, a las que podemos optar, pero de forma separada.

Régimen de la Unión (UOSS)

A este régimen se pueden acoger los empresarios y profesionales que realicen las operaciones objeto del régimen de ventas a distancia, pudiendo estar o no establecidos en la Comunidad.

Las principales modificaciones introducidas en relación con este régimen, afectan a su ámbito de aplicación, así de acuerdo con el art. 163 unvicies de la LIVA se amplía, por un lado a todo tipo de servicios prestados por empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, que deban de localizarse en el estado miembro del consumo del mismo, y que dichos empresarios  no estén identificados a efectos de IVA en dicho estado miembro, y sean servicios efectuados a destinatarios que no tengan la condición de empresario o profesional actuando como tales y que tengan en él su domicilio o residencia habitual que debe ser distinta del estado miembro dónde se encuentran establecido el proveedor del servicio; y por otro a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes o entregas nacionales de bienes en las condiciones previstas en el articulo 8 bis.

Ejemplo

Supongamos que una agencia inmobiliaria con domicilio fiscal en Valencia, que dispone de un portal web inmobiliario interviene en la venta de un inmueble de un particular alemán, localizado en Alemania.

La agencia inmobiliaria no está establecida en Alemania, sólo está en España.

Esta operación se localizará en Alemania, por un artículo similar al 70 español. El agente inmobiliario español debe de repercutir IVA alemán, así con el fin de evitar que tenga que darse de ALTA en Alemania para esta operación, podría darse de alta en el Régimen de la Unión mediante el modelo 035 e ingresar el 19% de IVA alemán en el modelo 369.

ejemplo de modelo 369 para rellenar

Importante:   Si las prestaciones de servicios se localizan en el Estado miembro de la sede del empresario o en un Estado en el que esté establecido a efectos de IVA, esas prestaciones deberán declararse en el país correspondiente por el régimen general del IVA, no por el régimen UOSS.

En el ejemplo anterior, las operaciones de mediación con particulares en España, aunque lo sean a través de su portal de internet, deben declararse en el modelo 303, no en la ventanilla única del régimen de la Unión.

  • Ventas a distancia intracomunitarias de bienes, incluidas las realizadas por los denominados “sujetos pasivos considerados proveedores” titulares de las interfaces electrónicas.

Lo relevante es que se trate de ventas a distancia, con transporte de los bienes entre dos Estados diferentes, siendo indiferente la condición de establecido del empresario o profesional en el lugar de llegada de los bienes.

  • Las interfaces electrónicas (establecidas dentro o fuera de la Comunidad) a las que se considere sujetos pasivos de entregas de bienes por imperativo legal, incluirán en el régimen:
    • Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes en las que intervengan cuando el vendedor de las mercancías no esté establecido en la Comunidad.
    • Las entregas nacionales de bienes, (aquellas en las que los bienes se encuentran en el país del estado miembro de consumo, es decir dónde se encuentra el cliente final) realizadas por los que han sido definidos como “sujetos pasivos como proveedores” para diferenciarlos de los proveedores subyacentes (verdadero proveedor), que son las llamadas interfaces electrónicas, siendo ejemplos típicos, Amazon, Ebay, Ali-Express, etc.

Estas entregas pueden declararse de forma excepcional en el marco del régimen de la Unión, pero solo por parte de una interfaz electrónica y en relación con entregas de las cuales se le considere proveedor que serán aquellas en las que actúe como “facilitante”, entre el proveedor subyacente y el cliente final, por lo que habrá que ver los acuerdos entre la interfaz electrónica y el proveedor subyacente.

Digamos que la plataforma es “facilitante”, si, por ejemplo, es la que se encarga de recoger y enviar al cliente final, se convierte en sujeto pasivo considerado proveedor.

También lo será, cuando sea la plataforma la encargada de “facilitar” el cobro al proveedor, a través de una pasarela de pago propia con la que perciba el importe del cliente final.

Ejemplo práctico:  Amazon facilita entregas de bienes en la UE (bienes situados en la UE): Tributación en el IVA

Supongamos que Amazon “facilita” entregas de bienes en distintos Estados miembros de la UE a consumidores finales que son personas físicas. La interfaz electrónica tiene su sede de dirección efectiva en Luxemburgo, pero tiene en España un establecimiento permanente. El proveedor subyacente que es el productor de los bienes tiene su residencia en China. Sin embargo, posee un almacén en España dónde están los bienes objeto de expedición a los diferentes estados miembro.

¿Es Amazon un sujeto pasivo a efectos del IVA? ¿Está sujeto al impuesto en España?

Entendemos que las operaciones son realizadas entre el establecimiento permanente de Amazon en España y el proveedor subyacente que reside en China. El proveedor subyacente deberá de nombrar un representante establecido en España para sus relaciones con el fisco español.

Estamos en el caso que la plataforma de market-place “facilita” la operación, bien sea porque realice la entrega de los bienes a través de sus medios, o bien porque facilite el medio de pago, dado que el cliente final residente en España le paga a Amazon.

Esto quiere decir que esta operación estaría amparada en el artículo 8 bis de la LIVA,:

La interfaz es considerada sujeto pasivo del impuesto “cuando un empresario o profesional, utilizando una interfaz digital, como un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios similares, facilite:

a) La entrega de bienes en el interior de la comunidad por parte de un empresario o profesional no establecido En la Comunidad (proveedor subyacente) a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal (esto es un particular, un consumidor final, un sujeto pasivo del art. 14 de la ley del IVA), se considerará que el empresario o profesional titular de la interface digital (Amazon) ha recibido y entregado por sí mismo los correspondientes bienes y que la expedición o el transporte de los bienes se encuentra vinculada a la entrega por él realizada.

Por lo tanto, tenemos dos hechos imponibles del impuesto en la operación:

  1. Operación de entrega de bienes por la entrega de los bienes dentro del TAI, por el proveedor subyacente a la interfaz electrónica. Esta operación llevará parejo el IVA español por tratarse de una operación sujeta dentro del TAI.
  2. La operación de puesta a disposición de los mismos por la interfaz al consumidor final. En esta operación Amazon deberá de ingresar el IVA a la Hacienda Pública española, y dado que tiene un establecimiento permanente lo deberá de hacer en el modelo 303, y no en un modelo 369 que podría utilizar, si por ejemplo a través de Amazon España se hubieran realizado ventas en Francia.
  • Es decir, las ventas a distancia que se realizan en el estado donde la interfaz está identificada, no deben declararse en el modelo 369 sino en el modelo especifico nacional.
  • Cuando la interfaz electrónica realice también ventas directas de bienes o servicios propios, las incluirá también en el régimen de la Unión o en el régimen exterior de la Unión según corresponda.

IMPORTANTE

  • Los empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad solo podrán declarar en el régimen de la Unión las ventas a distancia intracomunitarias de bienes.
  • Si también prestan servicios a consumidores finales de la Comunidad, podrán declararlos a través del régimen exterior, pero no en el régimen de la Unión.

Régimen exterior de la Unión (EUOSS)

Su contenido se mantiene sustancialmente igual al previsto hasta el 1 de Julio del 2021. Su aplicación lo es con carácter voluntario, pudiéndose acoger los empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad que presten servicios a personas que no tengan la condición de empresario o profesional, actuando como tales, y que estén establecidas en la Comunidad o que tengan en ella su domicilio o residencia habitual (art. 163 octiesdecies.Uno LIVA)

La ampliación del ámbito de aplicación afecta a servicios que, aun prestados por proveedores establecidos fuera de la Comunidad, por aplicación de las reglas de localización del articulo 70 de la LIVA se consideran prestados en territorio comunitario.

Los servicios que se ven afectados son los siguientes:

  • Servicios de alojamiento prestados por sujetos pasivos no establecidos en la UE
  • Admisión a eventos culturales, artísticos deportivos, científicos, educativos, o de entretenimiento.
  • Asistencias a ferias y exposiciones
  • Servicios de transporte y actividades accesorias propias de los transportes, tales como carga, descarga, mantenimiento o similares
  • Servicios de tasación de bienes muebles y ejecuciones de obra sobre los mismos
  • Servicios vinculados a bienes inmuebles
  • Arrendamiento de medios de transporte
  • Servicios de restauración y catering prestados a bordo de buques, aviones o trenes, etc.

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Ejemplo Práctico: Inmobiliaria japonesa que interviene en la venta de un inmueble en España.

Una empresa inmobiliaria japonesa, que no está identificada en la UE, interviene en la venta de un inmueble localizado en España, cuyo propietario es un particular español. La comisión devengada es de 1.000 euros.

Como el sujeto pasivo es un particular, no puede haber inversión del sujeto pasivo del art. 84.2. de la LIVA, y la empresa inmobiliaria japonesa estaría obligada a darse de alta en el IVA español, y efectuar la liquidación del 21% del IVA. Esto lo puede hacer mediante alta en el 036 y la declaración pertinente del IVA del 21% en el modelo 303.

Ahora bien, podrá aplicar su opción por el régimen especial Exterior de la Unión, que le permitirá al empresario o profesional no establecido en la Comunidad elegir un Estado miembro de identificación en el que cumplir con las obligaciones formales y materiales del impuesto. Así, en caso de que fuera el Reino de España, el estado miembro elegido, deberá presentar por vía electrónica una declaracion-liquidación por cada trimestre natural, (modelo 369) previa alta en el régimen mediante modelo 035, independientemente que haya suministrado o no servicios cubiertos por este régimen. La declaración-liquidación se presentará durante el mes siguiente al del periodo al que se refiere la misma, esto es, en los meses de Enero, Abril, Julio y Octubre de cada año, y deberá de incluir la cantidad global del impuesto correspondiente a cada estado miembro de consumo en que se haya devengado, cantidad que deberá ser ingresada en España (art. 163 noniesdecies.Uno c) y d) LIVA).

Obligaciones formales para el régimen de UOSS y EUSS:

Los empresarios y profesionales acogidos al régimen exterior de la Unión y al régimen de la Unión han de llevar un registro de las operaciones incluidas en estos regímenes especiales, con el detalle suficiente para que la Administración tributaria del Estado miembro de consumo pueda comprobar los datos incluidos en las declaraciones del Impuesto. A tal efecto, dicho registro deberá contener la siguiente información:

a) el Estado miembro de consumo en el que hayan realizado las operaciones;

b) el tipo de prestación de servicios realizada o la descripción y la cantidad de los bienes entregados;

c) la fecha de realización de la operación;

d) la base imponible con indicación de la moneda utilizada;

e) cualquier aumento o reducción posterior de la base imponible;

f) el tipo del Impuesto aplicado;

g) el importe adeudado del Impuesto con indicación de la moneda utilizada;

h) la fecha y el importe de los pagos recibidos;

i) cualquier anticipo recibido antes de la realización de la operación;

j) la información contenida en la factura, en caso de que se haya emitido;

k) la información utilizada para determinar el lugar de establecimiento del cliente, o su domicilio o residencia habitual, tratándose de prestaciones de servicios, y, en el caso de bienes, la información utilizada para determinar el lugar donde comienza y termina la expedición o el transporte de los mismos;

l) cualquier prueba de posibles devoluciones de bienes, incluida la base imponible y el tipo del impuesto aplicado.

La información deberá de conservarse durante un periodo de diez años desde el final del año en que se hubiera realizado la operación.

Régimen especial de importaciones (IOSS)

Regulado en los artículos 163 quinvicies a 163 octovicies de la LIVA, es un nuevo régimen cuyo ámbito de aplicación se circunscribe a los empresarios o profesionales que realicen ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150,00 euros.

Importante:  Este régimen, no afecta a los bienes que estén sujetos a impuestos especiales, como bebidas alcohólicas, tabaco, combustible, etc.

La UE había observado que a través de la exención en la importación de aquellos bienes cuyo valor unitario fuera inferior a 22,00 Euros había un verdadero “coladero” de ingresos, de forma que plataformas como Ali-Express y proveedores sobre todo chinos  vendían muchos productos por cuantía inferior a 22 Euros, y realmente es imposible controlar el valor real de todos los bienes enviados desde el exterior, por lo tanto se ha eliminado el régimen de exención establecido con efectos 01-07-2021 y se ha incorporado este nuevo sistema para mercancías sin valor estimable, que se cuantifica cuando dicho valor no supera los  150.00 Euros. Este importe debe de considerarse como importe con IVA excluido.

Es un régimen voluntario (como todos los regímenes de ventanilla), al que  pueden optar los proveedores y los denominados “sujetos pasivos considerados proveedores” que son las interfaces electrónicas cuando cumplen una serie de requisitos, desglosándose en este caso la operación en dos hechos imponibles, que estén establecidos en la Comunidad o en un país tercero, si bien en este último caso, se debe de nombrar representante que esté establecido en la UE , que actúe en su nombre y por su cuenta.

Por lo tanto, este régimen permite a los proveedores que venden bienes enviados o transportados desde un pais o territorio tercero a clientes en la UE, declarar e ingresar el IVA de dichas ventas a distancia mediante la ventanilla única de importación (IOSS) en el estado miembro en el que se identifique él, o su representante.

Y en el caso que no esté establecido, lo será el país miembro por el que haya optado.

Al tributar por la IOSS para evitar la doble imposición se declara exenta del IVA la importación de dichos bienes, siempre que se aporte en Aduana el número de identificación individual asignado para la aplicación de dicho régimen especial.

En la práctica esto supone que esta mercancía se somete a tributación en las declaraciones periódicas derivadas del régimen especial, aunque no en concepto de importación sino de ventas a distancia de bienes importados.

Si el país de identificación que elige el proveedor es España, sus obligaciones son las siguientes:

  • Obligación de disponer del NIF
  • Al proveedor y al intermediario se les asigna un NIF especifico de uso exclusivo a efectos del régimen especial, que como hemos comentado debe de aportarse para poder obtener la exención a la importación de los bienes que luego son vendidos por el régimen especial.
  • Obligación de presentar exclusivamente en España, por vía electrónica, una declaración-liquidación del impuesto por cada mes natural, es decir el modelo 369 deberá de presentarse con carácter mensual, en estos supuestos, y además no importa que durante dicho periodo haya realizado operaciones o no. El plazo de presentación será el mes natural siguiente, e incluirá el importe del impuesto correspondiente a todas las operaciones a que se refiere este régimen especial realizadas en todos los Estados miembros de consumo.

Momento del devengo de las operaciones en el IOSS.

La opción por este régimen especial implica que el devengo de las operaciones acogidas al mismo se produce con la aceptación del pago del cliente, lo que en internet suele ocurrir cuando finaliza el proceso de compra y automáticamente aparece la pasarela de pago abonando el cliente el importe bien a la empresa, o a la interfaz electrónica.

Rectificación de autoliquidaciones

Las rectificaciones de las autoliquidaciones, cuando la operación no llegue a buen fin, por ejemplo, por la devolución de la mercancía vendida, se podrán efectuar en el plazo máximo de 3 años a partir de la fecha en que debía presentarse la declaración liquidación inicial, a través de una declaración-liquidación periódica posterior.

Obligaciones formales para el régimen de IOSS

Los empresarios o profesionales, o los intermediarios que actúen por su cuenta, que realicen operaciones acogidas a este régimen especial quedarán obligados a mantener un registro de las operaciones incluidas en el mismo, que deberá llevarse con la precisión suficiente para que la AEAT del estado miembro de consumo pueda comprobar si las declaraciones liquidaciones son correctas, y se contienen en el articulo 61 sexiesdecies 2 del RIVA:

a) el Estado miembro de consumo en el que se entreguen los bienes;

b) la descripción y la cantidad de los bienes entregados;

c) la fecha de entrega de los bienes;

d) la base imponible con indicación de la moneda utilizada;

e) cualquier aumento o reducción posterior de la base imponible;

f) el tipo del Impuesto aplicado;

g) el importe adeudado del Impuesto con indicación de la moneda utilizada;

h) la fecha y el importe de los pagos recibidos;

i) la información contenida en la factura, en caso de que se haya emitido;

j) la información utilizada para determinar el lugar donde comienza y termina la expedición o el transporte de los bienes con destino al cliente;

k) cualquier prueba de posibles devoluciones de bienes, incluida la base imponible y el tipo del impuesto aplicado;

l) el número de pedido o el número único de transacción;

m) el número único de expedición cuando el empresario o profesional intervenga directamente en la entrega.

La información deberá de conservarse durante un periodo de diez años desde el final del año en que se hubiera realizado la operación.

La expedición de factura, en los casos en que resulte procedente, se determinará y se ajustará conforme con las normas del Estado miembro de identificación.

En el caso de que el Reino de España sea el Estado miembro de identificación la expedición y entrega de factura se ajustará a lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

El derecho a la deducción de las cuotas soportadas en los regímenes especiales de ventanilla única.

Es importante resaltar que el régimen de ventanilla única lo es a efectos de ingresar las diferentes cuotas de IVA repercutido. El modelo 369 es un modelo en el que se indican país por país las cuotas devengadas, pero no puede deducirse ningún IVA soportado en los países de destino.

Para la deducción de los IVAS soportados en los países de destino tendremos la opción de darnos de ALTA en dicho país, circunstancia que también pudiera darse el caso cuando se realizan en dicho territorio conjuntamente operaciones acogidas al régimen especial y otras distintas por las que el sujeto deba estar registrado y presentar declaraciones-liquidaciones. En este caso procederá a la deducción normal de esas cuotas en el modelo de liquidación de IVA que tenga establecido el estado miembro a tal efecto.

Por lo tanto, la opción normal será por el procedimiento establecido en el Art. 117 bis de la Ley del IVA, que establece el mecanismo para la devolución del IVA soportado en el extranjero. Básicamente será la realización del modelo 360, y aportar facturas y justificantes del derecho a la deducción de dicho IVA. La AEAT remitirá la información obtenida al estado miembro dónde se soportó dicho IVA que procederá a realizar la devolución o bien negará el derecho, aunque en este caso deberá de apoyarlo en una justificación legal en base a la directiva IVA (por ejemplo, apreciación de que el gasto no fue en el ejercicio de una actividad económica).

Opción en diciembre: Modelo 035

Por otro lado, en diciembre es posible optar voluntariamente por el régimen de ventas a distancia a partir del año siguiente (aunque no se superen los límites de ventas actuales).

Dado que en julio todos los limites se han reducido a un límite único de 10.000 euros, para toda la comunidad, que además incluye los servicios TRE (Telecomunicación, radio-difusión y electrónicos), las empresas pueden ejercer esta opción de ventanilla única mediante modelo 035 que ha sido recientemente aprobado.

Si la empresa ya ha superado el umbral de 10.000 Euros en el conjunto de países de la comunidad, incluidos los servicios TRE, tiene la obligación de tributar en destino desde el 01-07-2021, a estos efectos podrá realizarlo mediante ventanilla única, para lo que debe de darse de alta en el nuevo modelo 035,  en principio en los 10 primeros días del mes de Julio, primer mes en el que tiene que surtir efecto, y posteriormente realizar las declaraciones trimestrales, o mensuales según el caso, en el modelo 369.

¿Cómo tributan las ventas a distancia en el IVA?

Se trata de ventas realizadas por una empresa establecida en un estado miembro, que envía la mercancía a un particular o consumidor, es decir alguien que no tiene la calificación de empresario en otro estado miembro distinto, dónde el empresario que vende no está establecido.

Si somos clientes particulares, o los sujetos PRE del art. 14 de la Ley del IVA, establecidos en España, recibiremos una factura o recibo equivalente del proveedor establecido en algún estado miembro distinto de España, con el IVA de su país, salvo que haya superado el umbral de ventas genérico establecido para todos los miembros de la UE (10.000 euros), o salvo que haya optado desde el principio por tributar en destino.

Ejemplo práctico

Un empresario danés, puede considerar interesante tributar directamente en España, dado que el tipo impositivo en Dinamarca es del 25%, mientras que en España es el 21%, ahora bien, Dinamarca solo tiene tipo de IVA general, entonces, ¿Qué pasa si la venta es de libros electrónicos? Pues bien, con la legislación actual que ha modificado el tipo de los e-books al 4%, al proveedor danés le interesa SI o SI estar establecido en España, en la medida que su volumen de facturación con nuestro país sea mínimamente interesante.

Si somos empresarios establecidos en Península o Baleares, siempre tendremos las siguientes opciones:

1) Tributar en destino, en todo caso, independiente del volumen de facturación, que podremos hacer siempre que consideremos que la diferencia de tipos aplicables de origen y destino es notable y/o el volumen de negocio sea notable.

2) Aplicar el tipo de IVA español hasta el límite del art. 73 de la Ley del IVA y cuando nos excedamos incluida la operación que origina el salto del umbral, aplicar el IVA del estado miembro concreto para lo cual deberemos darnos de ALTA en la ventanilla única, mediante el modelo 035, en el régimen general de la Unión (UOSS).

Volvemos a insistir que tan pronto como nos hayamos dado de alta en la ventanilla única, toda la facturación que realicemos al resto de países, también será con el IVA de su país, que habrá que liquidar en el modelo 369 con carácter trimestral.

Novedades fiscales en el IVA en Ventas intracomunitarias a distancia de bienes

Las novedades recién entradas en vigor, supone la adaptación de nuestra normativa a los cambios introducidos por Dir (UE) 2017/2455, Dir (UE) 2019/1995 y Reglamento UE 2019/2026, dónde básicamente se extiende el régimen de ventanilla única también a las entregas intracomunitarias a distancia de bienes a particulares y determinadas prestaciones de servicios y se producen las siguientes modificaciones:

a) Se define el concepto de ventas intracomunitarias a distancia de bienes para delimitar el ámbito de aplicación de las normas que se apliquen a las mismas, en la nueva redacción dada al artículo 14 de la directiva IVA. Se incluye en dicho concepto las ventas de mercancías que se transporten o expidan por cuenta del proveedor, incluso cuando el proveedor intervenga indirectamente en el transporte o la expedición de aquellas.

b) Dado que las ventas a distancia de bienes generalmente se realizan mediante el uso de interfaces electrónicas, como son las plataformas digitales, Amazon, Aliexpress, Ebay o portales amplios de venta, se implica a los sujetos pasivos titulares de ellas que faciliten las ventas a distancia, en la percepción del IVA de esas ventas, considerando a dichas plataformas como las personas que efectúan estas ventas.

Hasta ahora, frente a los vendedores que utilizan su plataforma se limitan a ser intermediarios y perciben una comisión por ello. A partir de Julio pueden ser también los empresarios los que vendan a la plataforma y esta será la encargada de cobrar e ingresar el IVA del cliente extranjero.

Para ello deberán de actualizarse los acuerdos con los market-place y saber siempre quien es en definitiva el que debe de entregar el IVA a la Hacienda Pública, para ello se define el concepto de interfaz “facilitante” de la venta.

c) Se establece la obligación para los titulares de interfaces electrónicas de conservar por un periodo de 10 años, los registros relativos a las ventas de sujetos pasivos facilitadas a través de aquellas.

d) También se establece, como ya hemos comentado, un umbral común de 10.000 Euros para las ventas intracomunitarias a distancia de bienes y para los servicios intracomunitarios de telecomunicaciones, de radiodifusión o televisión y electrónicos prestados a consumidores finales por debajo del cual estas operaciones tributan en origen salvo opción por la tributación en destino, como comentamos posteriormente.

Por lo tanto, para aquellos empresarios que su facturación sea inferior a 10.000 euros en los diferentes países miembros de la UE seguirán actuando de la misma forma, dado que las ventas se localizarán en el TAI y se aplicará el IVA español.

  1. e) También se elimina la obligación de expedir una factura por las ventas intracomunitarias a distancia de bienes cuando el sujeto pasivo esté acogido a dicho régimen. Parece que esto querrá facilitar el cumplimiento de las plataformas con todos sus clientes que previsiblemente estarán acogidos a este régimen.

Así pues, los operadores que vendan bienes a través de internet ya no deberán identificarse a efectos del IVA en todos los países en los que tengan clientes consumidores finales. Podrán hacerlo en el Estado miembro de origen, (estado miembro de identificación) con una única declaración e ingreso del IVA. En principio si por ejemplo el estado de origen es España, será éste el encargado de distribuir las cantidades entre las distintas agencias tributarias europeas.

Es importante destacar, que el modelo 369 dónde se indican las cantidades que hay que abonar a cada país miembro de la UE está pensando para indicar el IVA de las Ventas, pero NO para indicar IVAS SOPORTADOS, de tal forma que los IVAS que se soporten en los países de destino, como ocasión del ejercicio de la actividad podrán ser deducidos solamente a través del modelo 360 de Iva para no establecidos, aportando factura y cumpliendo requisitos. En este sentido, ver nuestro articulo Contabilizar IVA soportado en el extranjero

“En Defez Asesores, realizamos un análisis de la situación tributaria de nuestros clientes

y le proponemos las mejores soluciones para adaptarse a la normativa vigente al menor coste posible.

Solicite información sin compromiso”

Como vemos a partir del 1 de julio de 2021 deberemos de hablar con propiedad de ventas intracomunitarias a distancia de bienes, en lugar del antiguo “régimen particular IVA de ventas a distancia”, en realidad este término es mucho más claro y definitorio de lo que abarca, y además las distinguirá de las ventas a distancia de bienes importados de terceros países o territorios, como por ejemplo las ventas que realice una plataforma de productos con origen en China a clientes españoles.

Esto se conseguirá con la habilitación de un ambicioso régimen especial para las ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o terceros estados. Esto puede ser muy importante, dado que se reducen los tiempos de gestión y podría facilitar la llegada de importadores chinos, a nuestro país, sin que tengan que pagar el IVA de la importación, un tema que tendremos presente en próximos posts.

Reglas de localización de las EIB a distancia a partir del 01-07-2021

Las nuevas reglas de localización para este tipo de operaciones deben aplicarse de la siguiente forma:

1) Se debe acudir en primera instancia a la regla general de localización del hecho imponible entrega de bienes que son objeto de expedición o transporte.

Así el Articulo 32 de la directiva IVA señala lo siguiente:

“En los supuestos en que los bienes sean expedidos o transportados por el proveedor, por el adquirente, o por un tercero, se considerará que el lugar de la entrega será el lugar en que los bienes se encuentren en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino al adquirente.

Sin embargo, debemos de estar también atentos a la nueva redacción propuesta en el art. 33 de la DIVA, que supone una excepción a la regla general establecida en el artículo 32 y que está redactada de la siguiente forma:

No obstante, lo dispuesto en el artículo 32:

a) El lugar de entrega de las ventas intracomunitarias a distancia de bienes se considerará el lugar en que se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente.

Ahora bien, la DIVA establece una excepción en el artículo 59 quater que establece que no se aplicará el artículo 33, letra a) y el articulo 58 cuando se cumplan las siguientes tres condiciones (deben de cumplirse todas, son acumulativas):

a) El proveedor esté establecido o, a falta de establecimiento, tenga su domicilio permanente y residencia habitual en un solo Estado Miembro.

Así, por ejemplo, no cumpliría una empresa que esté establecida en España y tenga un establecimiento permanente, por ejemplo, un almacén en Francia.

b) Los servicios sean suministrados a personas que no sean sujetos pasivos (es decir, a particulares, o empresarios que no estén actuando como tal, o personas jurídicas que no tengan la condición de empresario) y estén establecidos o tengan su domicilio permanente o su residencia habitual en un Estado miembro distinto del Estado miembro del vendedor, o los bienes sean expedidos o transportados a un estado miembro distinto del estado miembro del vendedor.

En resumen, el destinatario no tiene calificación de sujeto pasivo del IVA, y se encuentra en otro estado miembro distinto de dónde radica el vendedor, para que así pueda darse la circunstancia de una venta de carácter internacional.  Así mismo es muy importante el transporte, dado que, por ejemplo, si un empresario español, compra unos muebles en Alemania, y los deja en el almacén del comprador, hasta que consigue que un particular alemán se los compre, esto no puede calificarse como una entrega intracomunitaria de bienes.

c) El importe total, excluido el IVA, de los suministros mencionados en la letra b) en el curso del año natural corriente no supere los 10.000 euros, o el equivalente en moneda nacional, ni tampoco haya superado esa cantidad en el curso del año natural precedente.

cuadro resumen donde explica localización de ventas a distancia desde julio de 2021

En este umbral se incluyen no sólo las entregas de bienes a distancia, sino también las prestaciones de servicios TRE que sean prestados a particulares, que se pueden beneficiar también del sistema de declaración a través de las modalidades de ventanilla única.  Es decir, es un umbral común o combinado para aquellas empresas que puedan hacer estos dos tipos de operaciones.

Ejemplos Prácticos

 Ejemplo práctico 1: Empresa establecida en España, envío a particulares franceses

Una empresa con domicilio fiscal en Valencia tiene un almacén en Barcelona, desde dónde envía mercancía a particulares franceses, asumiendo los costes de transporte hasta destino.

Indicar su tributación

Solución: La operación se localiza en Barcelona, y por tanto dentro del TAI. Ahora bien, si se trata de una entrega intracomunitaria de bienes a distancia, la operación se localiza en Francia, y por lo tanto debería de pagar IVA francés, salvo que cumpla simultáneamente los apartados siguientes a) b) y c) anteriormente citados.

Ejemplo práctico 2: Empresario español, envíos a particulares en diferentes países de la UE

Un empresario español A crea en el año 2021 una empresa que se dedica a la venta de juguetes a través de su página web.

Sus clientes son consumidores finales no sólo en España, sino también en otros estados miembros de la UE.

En los primeros meses de actividad, puesto que su cifra de negocio internacional se sitúa por debajo del importe de 10.000 euros (ventas intracomunitarias de bienes), el lugar de realización de las ventas realizadas para todos sus clientes será el TAI.  Estando obligado a repercutir IVA español en todas sus ventas independientemente de los países dónde se encuentren domiciliados sus clientes, salvo que inicialmente optara por tributar en destino. (Recordemos que el límite de 10.000 euros es IVA excluido, y por la Comunidad, es decir, podemos hacer 5.000 euros en Alemania, y otros 4.000 euros en Francia.

Alcanzado el límite para el conjunto de la comunidad, el lugar de realización del hecho imponible se producirá en destino. Las ventas comenzarán a tributar en cada uno de los Estados miembros a dónde A haga los envíos de los bienes con destino a sus clientes. A debe de repercutir el IVA aplicable a cada uno de esos Estados miembros.

No obstante, podrá hacer una única declaración en España, a través del sistema de ventanilla única, modelo 035 Opción por Régimen de la Unión (UOSS), y presentar autoliquidación modelo 369, en el que se incluyen las entregas intracomunitarias de bienes a distancia.

Ejemplo práctico 3: Empresario establecido en la UE que envía a particulares españoles, productos sujetos a IIEE

Ventas de un empresario francés con destino a España, a clientes particulares, en el año 2020 y en las que concurren los requisitos previstos en la LIVA art. 68. tres. 1º,2,3º, En cada uno de los siguientes supuestos:

  • 36.000 euros (ventas de tabaco)
  • 25.000 euros (venta de electrodomésticos)

Las ventas en el año 2021 fueron las siguientes:

  • 5.000 euros (venta de tabaco)
  • 20.000 euros (ventas de bebidas alcohólicas)
  • 15.000 euros (ventas de electrodomésticos)

El Sr. X no optó en el año 2020 por tributar en España

Antes de resolver este supuesto tenemos que tener en cuenta que cuando los productos con destino a España son bienes objeto de Impuestos Especiales (tabaco,  bebidas alcohólicas)  y se cumplen los requisitos de transporte por cuenta del vendedor o por un tercero por cuenta de éste,  y destinatario no identificado, procede la tributación en España obligatoriamente y desde el principio aunque no haya superado el umbral cuantitativo señalado y aun cuando el empresario vendedor no haya optado por la tributación en España (LIVA art. 68, cinco).

Solución:

a) Las ventas de cigarrillos están sujetas a Impuestos Especiales, y por tanto siempre que el transporte corra por cuenta del vendedor tributan en destino, dando igual el umbral cuantitativo o que el transmitente francés haya optado por tributar en nuestro país o no.

Por lo tanto, el importe de 5.000 euros de venta de tabaco estará sujeto al IVA español.  Igual consideración deberá de realizarse con la venta de bebidas alcohólicas, 20.000 euros que también se localizarán en el TAI y tributarán por el IVA español.

IMPORTANTE:  Nótese que el desplazamiento o transporte de la mercancía es por el vendedor o por un tercero, pero por cuenta de éste.

b) La venta de electrodomésticos por cuantía de 25.000 euros supera el importe de umbral de 10.000 euros.

En el ejercicio 2020 no había alcanzado los 35.000 euros que era el umbral para España, y por lo tanto no estaba obligado a tributar en España, dado que las ventas de cigarrillos o productos sometidos a IIEE no se consideran a efectos del cálculo del umbral cuantitativo.

Por lo tanto, en el ejercicio 2021 y hasta el 01-07-2021 podía estar tributando en origen en la medida que no alcanzará la cuantía de 35.000, al variar éste con efectos desde el 01-07-2021, si en dicha fecha ya tiene más de 10.000 euros estará obligado a darse de alta en ventanilla única y tributar en España.

¿Qué hubiera pasado si el transporte lo realiza el adquirente o un tercero por cuenta de éste?

Pues que ya nos faltaría uno de los requisitos del régimen especial de entrega intracomunitaria de bienes, y debemos de considerar que a efectos del IIEE el Tribunal Superior de Justicia Europeo ha dictaminado que los impuestos especiales se pagan en el país de destino, dónde se consumen, y respecto al IVA, no hay criterio del TSJE, pero con la legislación actual, debemos de tener en cuenta que el adquirente es un particular español, que no se ha identificado con NIF IVA para el vendedor francés, y por lo tanto, en nuestra opinión deberá soportar el IVA francés, dado que la operación se localiza en Francia, que es dónde el adquirente, recoge la mercancía y por lo tanto entra en posesión de la misma.

“En nuestra asesoría fiscal somos especialistas en empresas de comercio electrónico, no nos limitamos a cumplimentar los impuestos y todos los registros legales, sino que realizamos un asesoramiento integral de todas las facetas, herramientas web, importaciones, exportaciones, operaciones intracomunitarias, etc.»

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Ejemplo práctico 4: Ali-Express facilita entregas de bienes en la UE (los bienes están situados fuera de la UE): Tributación en el IVA

Ahora es Ali-Express la plataforma que “facilita” entregas de bienes en distintos Estados miembros de la UE a consumidores finales que son personas físicas y lo hace a través de su filial española Aliexpress España.  Los usuarios, personas físicas, de dicha interfaz llevan a cabo la adquisición de productos cuyos proveedores se encuentran radicados fuera de la UE, habitualmente en China y otros países asiáticos como Corea. Ali-Express no tiene almacén en España ni en otro estado miembro de la UE, y los envíos los hace directamente desde China.

¿Es sujeto pasivo del impuesto la interfaz? ¿Cuál es el IVA que debe de indicar en las facturas?

El sujeto pasivo por IVA en España será la interfaz digital, debiendo poner el IVA español en las facturas que emita a los adquirentes de los bienes sin perjuicio de que pueda acogerse a alguno de los regímenes especiales y se deba de llevar a cabo la tributación en destino con el correspondiente IVA del estado miembro de consumo, por ejemplo en Francia, Portugal, etc.

Destacamos:

a) Que, por las ventas en España, no puede aplicar el régimen especial de ventas a distancia, debe de liquidar en modelo 303, ya que está establecido en España

b) Que desde el inicio puede optar por liquidar IVA del pais de consumo, para lo que tendrá que darse de alta en ventanilla única mediante modelo 035, y liquidar, ahora sí, el IVA de los diferentes países distintos de España dónde haya vendido, mediante modelo 369.

c) Y esto es así, porque la plataforma “facilita” la venta, de acuerdo con el artículo 8 bis de la ley del IVA, y por lo tanto tenemos dos hechos imponibles. Y “facilita” porque el medio de pago a través del cual se produce el cobro al cliente final es normalmente suyo, es decir cobra la plataforma.

Los dos hechos imponibles que tenemos son los siguientes:

  1. Una operación de importación, (recordemos que la mercancía estaba situada en el almacén de China), por la entrega de los bienes del proveedor subyacente a la interfaz electrónica.

Además, no estamos considerando que esta operación sea de un valor no superior a 150,00 euros y pueda acogerse al régimen especial de importaciones.

Así, en este caso, además se produce la inversión del sujeto pasivo por aplicación de lo dispuesto en el art. 84.1.2ª:

Son sujetos pasivos del impuesto:

2º) Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

  1. Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

Esto es así, porque los proveedores que le suministran a Aliexpress España la mercancía, no están establecidos en España, sino en china, es decir son no establecidos.

Aliexpress recibe la factura del fabricante chino, y debe de aplicarse el IVA devengado y IVA deducible por aplicación del citado artículo.

  1. El otro hecho imponible es la puesta a disposición de los bienes por la interfaz al consumidor final.

Aliexpress España estará obligado a repercutir IVA español, el transporte se inicia en España y finaliza en España con los clientes españoles. En estas operaciones incluirá IVA español y liquidará en el modelo 303.

Así mismo en las ventas que se envíen a Francia u otros países de la UE, dependerá de lo que haga Aliexpress:

a) Si opta desde el principio por tributar en los países de destino, (modelo 035) incluirá el IVA del pais de consumo. Además, lo hará así por todos los países.

b) Si no ejercita la opción, tributará por el IVA español, hasta que alcance la cifra de 10.000 euros, en la cual estará obligado a darse de alta en el pais de consumo o bien en la ventanilla única, en este caso mediante modelo 035.

Ejemplo práctico 5:  Ventas a distancia por empresas española en otros estados miembros de la UE. Tributación en el IVA

Supongamos en este caso que se trata de una empresa exportadora española, que vende tanto a empresas, como a tiendas y particulares en Alemania.

La empresa española está identificada en el VIES, y tiene CIF-IVA o VAT number.

Realiza las siguientes operaciones

  1. Ventas a tiendas que son empresarios pero que no están registrados en el VIES.
  2. ¿Cuál es el limite establecido en Alemania para que las ventas a distancia tributen en destino?
  3. ¿Cuándo se debe de cambiar a tributación en destino? ¿En el mismo instante en que se supere el límite o en el ejercicio siguiente?
  4. ¿Cómo y cuando se debe de notificar el cambio a la AEAT?
  5. El límite al que se refiere el artículo 73 de la Ley 37/1992 del IVA ¿es sólo de ventas a distancia efectuadas, en este caso a Alemania, o incluye todas las ventas, también a empresarios inscritos en el VIES?
  6. ¿A un mismo cliente y en el mismo periodo impositivo se le pueden repercutir facturas al tipo español y al tipo francés por superar el límite establecido?

Solución

En este caso práctico vemos diferentes situaciones para comprender cuando se debe de aplicar el límite, cuando no, cuando se aplica IVA español, cuando se aplica IVA alemán, etc.

  1. Las ventas a empresarios que se localizan en Alemania, pero que no están en el VIES, se localizan en España y están sujetas al IVA español, esto es así, porque no pueden considerarse entregas intracomunitarias exentas, conforme al art. 25 de la Ley del IVA, porque le falta un requisito que actualmente es sustancial, como es la inscripción en el VIES del destinatario.
  2. El límite del Art. 73 del IVA lo es para el conjunto de la Comunidad, por lo que debemos considerar las ventas a distancia a los 27 países que la componen, siendo el umbral de 10.000 euros, como límite para poder aplicar el IVA en origen.
  3. Suponiendo que en el año anterior no hubiera alcanzado la cifra vigente que era de 100.000 euros o no hubiera optado por la aplicación del IVA en destino, la tributación en destino surgirá en el mismo momento que hay una operación que nos hace superar la barrera de los 10.000 euros, en el conjunto de la comunidad Así, si hasta la fecha llevábamos 9.990 Euros en toda la comunidad, y realizamos una venta de 20,00 euros IVA incluido, pues esa venta ya debe de localizarse en destino.

Para cumplir esto, nos daremos de alta en el pais de destino, o bien para simplificar nuestra gestión lo haremos a través del modelo 035, y presentaremos el modelo 369 con las ventas en Alemania. En el supuesto anterior, si solo tenemos esa venta, y considerando que cuando realizamos ventas al consumidor final, el importe es con IVA incluido, el IVA subyacente en esta operación será el alemán, por lo tanto la operación sería de Base= 20/1,19= 16,81 € * 0.19 = 3,19 Euros, que ingresaríamos en la casilla correspondiente a Alemania en el modelo 369.

  1. El cambio se produce por imperativo legal, pero la AEAT necesita saber si vas a optar por ventanilla única, o vas a darte de alta directamente en el país de destino.
    El 1 de julio de 2021 entró en vigor el nuevo régimen del comercio electrónico del IVA y mediante el formulario 035 aprobado por la Orden HAC/611/2021, se solicitará la aplicación del correspondiente régimen de ventanilla única, permitiendo el registro en estos regímenes antes del 1 de julio de 2021.

El régimen exterior a la Unión o el régimen de la Unión comenzará a aplicarse a partir del primer día del trimestre natural siguiente a aquel en que el empresario o profesional presente la declaración de inicio, a través de formulario 035, en la sede electrónica de la AEAT.

  1. El límite del art. 73 lo es solo para las ventas a distancia, no lo es para el resto de las ventas que se realizan a empresarios o tiendas que tengan el VIES. Es decir, solo computan las ventas a distancia realizadas a particulares o consumidores finales.
  2. En un mismo periodo impositivo la empresa puede haber repercutido a un cliente alemán el IVA español y a otros clientes el IVA alemán, o incluso al mismo cliente. No obstante, esto será difícil de apreciar por el cliente final, dado que este tipo de operaciones, de acuerdo con la normativa de facturación, se puede realizar en facturas simplificadas, dónde simplemente conste la expresión de IVA incluido, y no es necesario identificar al destinatario final con su CIF o DNI del pais extranjero (Art. 6 del Reglamento de facturación), salvo que el importe de la contraprestación sea igual o superior a 400,00 euros.

Sólo puede ocurrir en el ejercicio en el que pasemos del umbral de los 10.000 euros y en la medida que no hayamos optado desde el principio por la aplicación de la tributación en destino.

Ejemplo práctico 6:  Ventas realizadas por persona física a través de comercio electrónico. Tributación en el IVA

Una persona física se quiere dar de alta en la actividad de comercio electrónico para comprar y vender mediante plataforma web a nivel nacional e internacional. Su actividad comercial es la compra de productos a China y a otros países del continente asiático. Sus proveedores son empresas ubicadas en dichos países. Realiza las ventas tanto a clientes personas físicas como a empresas.

¿Cuál sería la aplicación del IVA en estos supuestos?

Esta actividad estaría encuadrada en el comercio minorista y al ser desarrollada por persona física estaría sujeta al recargo de equivalencia, y por tanto el titular no estaría obligado a presentar liquidaciones de IVA.

Pero esto es sólo una primera aproximación. Tenemos que saber a qué tipo de clientes vende, de tal forma que, si más del 80% de su facturación lo es a otras empresas o a la Seguridad Social, no tendría la calificación de comerciante minorista y por lo tanto tendría que repercutir IVA.

Es decir, los consumidores finales deben de suponer el 80% de las ventas, sino estaríamos encuadrados en el régimen general.

Si estamos en el régimen de equivalencia, que es de carácter obligatorio, y por tanto no renunciable, nos encontramos que no liquidamos IVA, pero el IVA soportado además de no ser deducible, deberemos soportar también como no deducible el recargo de equivalencia, que puede ser entre un 0,5%, el 1,4% o el 5,2% según el tipo de artículos vendidos.

  • Si el comprador es particular, la venta tributará en origen, salvo que superemos el umbral establecido en el art. 73 de la Ley del IVA, o bien hayamos optado desde el principio por tributar en destino.

Las reglas de localización para este tipo de entregas de bienes se fijan en el articulo 68.Tres de la LIVA. Sin embargo, se fija la obligación de llevar a cabo su tributación en destino cuando se supera el umbral del art. 73 de la Ley del IVA.

Por lo tanto, puede ocurrir que sin terminar el ejercicio económico tengamos que darnos de alta en el pais de la CEE consecuente y liquidar el IVA del pais de destino por las ventas realizadas. No obstante, como ya hemos dicho en repetidas ocasiones, podemos centralizar la gestión administrativa de este tipo de operaciones mediante la aplicación de la (UOSSà Unión One Stop shop).

Ahora bien, si la persona física debe de ingresar el IVA en el país de consumo, ¿Qué sucede con el recargo de equivalencia que ha soportado de un bien que al final sí que ha tenido que ingresar el IVA?

Nos podemos encontrar con dos situaciones:

  1. a) Que al proveedor le hayamos podido solicitar específicamente el producto vendido, y por tanto poder indicarle que esa operación es sin recargo de equivalencia, dado que esa venta no ha sido de carácter interior. Una solución que parece difícil, porque lo normal es que haya un stock del producto, que se venda indistintamente a residentes en España o no. Además, habría que darse de alta en el IVA en el régimen general, para poder aplicar la deducción del IVA soportado, mientras que el IVA repercutido debería de ingresarse por el modelo 369, y por tanto el IVA nos saldría a devolver.  Esta opción nos parece dudosa desde un punto de vista legal, aunque a nivel económico pensamos que nos daría un equilibrio.
  2. b) Considerar que hay una sobreimposición por el recargo de equivalencia soportado en operaciones en las que deba de ingresar IVA repercutido a las diferentes jurisdicciones europeas.

En ese caso deberemos de estimar cual es el coste de esta sobreimposición y si en conveniente realizar alguna planificación fiscal, que nos permita la no aplicación del régimen del recargo de equivalencia, en la medida que sus costes sean inferiores a los beneficios obtenidos.

  • Si el comprador es otra empresa (B2B):
    • Si el empresario reside en España, es operación sujeta a IVA, por producirse en el TAI, repercutirá el IVA al empresario, pero no realizará ingreso alguno en Hacienda, será por tanto mayor ingreso de su actividad económica.
    • Si el comprador es empresario que reside en la UE la venta tributará por IVA en el país de destino, por lo que en España se producirá una entrega intracomunitaria exenta por el art. 25 de la ley del IVA. En el país de destino se produce una adquisición intracomunitaria, que deberá declararse por los mecanismos de inversión del sujeto pasivo de la normativa aplicable del pais de destino.
    • Si el destinatario final reside fuera de la UE, si se cumplen los requisitos del reglamento del IVA, se considerará una exportación sujeta y exenta por el art. 21 de la Ley del IVA, y por tanto no tributará en España.

“Los comentarios que se efectúan a lo largo de este artículo constituyen la opinión personal del autor, y en algunos casos contrastada con otros autores.  El autor no aceptará responsabilidades por las eventualidades en que puedan incurrir las personas o entidades que actúen o dejen de actuar como consecuencia de las opiniones, interpretaciones e informaciones contenidas en este artículo»

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AUTOR: JUAN FRANCISCO DEFEZ GÓMEZ

Licenciado en Ciencias Empresariales. por la Universidad de Valencia. Master en Tributación por el Colegio de Economistas de Valencia, Miembro del Registro de Economistas Asesores Fiscales REAF 3107, Miembro EC 118, Experto Contable Acreditado nº 581. Titular de la asesoria Defez Asesores, desde el año 1989. Especialista en temas tributarios y de contabilidad.