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Régimen de ventas a distancia

En este post vamos a tratar novedades relevantes en el comercio electrónico para el año 2021, pero antes consideramos que es necesario dar unas pinceladas del régimen IVA de ventas a distancia que está vigente actualmente:

  1. a) Ventas a distancia IVA, con este término nos estamos refiriendo a las operaciones que se realizan entre diferentes estados miembros, cuando el destinatario sea un particular con carácter general, aunque como luego veremos abarca también a otros sujetos.
  2. b) En materia de IVA, se trata de un régimen particular, regulado en la directiva 2006/112/CE en sus artículos 33 a 35, y en la Ley del Iva en el artículo 68 apartados tres a seis.

Básicamente, a efectos de conocer si el empresario español está realizando ventas a distancia sujetas a este régimen tenemos que conocer que:

1) Se trata de ventas de bienes expedidos o transportados desde el TAI (territorio de aplicación del Impuesto) a cualquier Estado miembro de la Unión Europea, bajo ciertas condiciones:

  1. a) La expedición o el transporte de los bienes debe efectuarse por el vendedor o por cuenta de éste. Por ejemplo, en las ventas por comercio electrónico, es el vendedor el que se encarga de transportar la mercancía hasta el domicilio del adquirente.

Atención: No invalida esto que el vendedor cobre al comprador el transporte, que puede ser la misma cuantía que le cobren a él, menor o mayor, es indiferente, la cuestión relevante es que la mercancía se pone a disposición del comprador en su país, es decir es el vendedor el que asume el riesgo y ventura de la operación hasta que no está en el domicilio del comprador. Por ello, el vendedor deberá de contratar un seguro de transporte, si cree que, ante un eventual robo, el seguro del transportista no alcanzará a cubrir el valor de la mercancía.

  1. b) Los adquirentes deben ser particulares, personas jurídicas o entidades que no realizan actividades empresariales o profesionales (fundaciones, asociaciones sin ánimo de lucro), empresarios que aplican el régimen especial de la agricultura o que no tengan derecho a deducir las cuotas del IVA soportadas por realizar exclusivamente operaciones exentas. A estos efectos, no se habrán identificado con NIF-IVA.
  2. c) Los bienes objeto de dichas entregas NO pueden ser del siguiente tipo:

          c1) Medios de transporte nuevos, que tienen un régimen especial.

          c2) bienes objeto de instalación o montaje y

          c3) bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

El importe total, excluido el IVA, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional con los requisitos anteriores, no deberá exceder durante el año natural precedente o en curso de la cuantía que tenga asignada cada país de destino, con carácter general y hasta el 01-07-2021, la cuantía es de 35.000 euros, a excepción de Alemania, que tiene un límite de 100.000.

No obstante, también sin haber superado dicho límite, los empresarios pueden optar por tributar en el país de destino desde el inicio de las operaciones, usualmente cuando esto le reporte alguna ventaja de carácter fiscal que sea notable, porque actualmente implica realizar autoliquidaciones en cada uno de los países de destino, lo que implica tener que presentar los modelos que tenga establecidos la Agencia tributaria del país de destino, para ello deberán tener un NIF-IVA asignado por dicha agencia, y realizar las declaraciones similares al 303, 349 y 390 que tenga establecido dicho país, aunque previamente se habrá dado de ALTA en dicho país, mediante un modelo similar al 036 español.

  1. c) Básicamente, tenemos que saber que, en las ventas a distancia, cuando el destinatario es un particular, empresario que no actúa como tal, o una persona jurídica no empresario, la regla general de localización del hecho imponible que es la que nos permite saber que IVA debemos de aplicar, es que estas ventas se localizan en origen (es decir, del país desde dónde sale la mercancía), salvo renuncia expresa para tributar en destino, y que en todo caso tributan en destino, cuando se superan unos umbrales establecidos por cada país, dónde se consumen los bienes.

Ejemplo práctico

Empresa española, que realiza ventas a través de internet a Francia, a consumidores finales. Durante el ejercicio anterior las ventas fueron de 30.000 euros, en el año actual lleva 34.000 euros y su próxima venta es de 2.000 euros.  Determinar la tributación de la empresa española en relación con las ventas realizadas en el año 2020.

Solución

Francia, ha modificado recientemente su nivel de umbral pasando de 100.000 euros a 35.000 euros, por lo tanto, en el año anterior al ser sólo 30.000 euros, la empresa española puede seguir aplicando a sus clientes particulares franceses el IVA español.  Sin embargo, en el ejercicio 2020, si no optó por la renuncia del régimen, deberá de darse de alta ya en la Agencia Tributaria Francesa, porque la operación de 2.000 euros hace que su cifra de ventas del año actual exceda de 35.000 euros.  Esta operación de 2.000 euros, tras la preceptiva alta en el IVA en Francia, deberá de tributar en un modelo francés de declaración de IVA, similar al modelo 303 español y en su caso también deberá realizar la declaracion recapitulativa anual, tipo modelo 390. La empresa obtendrá un VAT francés, que deberá de indicar en sus facturas enviadas a los consumidores finales franceses y deberá de cumplir las normas especificas del reglamento de facturación francés, que no obstante serán muy similares a la Española, al estar la normativa IVA armonizada a nivel Europeo.

Hasta ahora, esto además implicaba tener que darte de alta en multitud de jurisdicciones europeas y aumentar la complejidad de la gestión del impuesto.

Economia de opción en las ventas a distancia

Pues bien, esto hasta el 1 de Julio del 2021, como vemos a continuación, podía suponer una economía de opción para las empresas europeas, dado que en la medida que el IVA del “reino” en el que nos encontramos establecido sea inferior al IVA del país de destino, mientras no estuvieran obligados a tributar en destino podían obtener una ventaja adicional al estar estas ventas gravadas a un tipo menor. El caso típico podría ser, por ejemplo, Alemania, si su tipo es del 19%, mientras que en España es del 21% vendiendo al mismo precio que un empresario español, fiscalmente obtiene una mayor rentabilidad, dado que, por 100 euros de venta con IVA incluido, la base imponible en Alemania es de 84.03 Euros, mientras que en España es de 82.64 Euros, es decir hay un ahorro de 1.39 Euros por cada 100 Euros (de venta con IVA incluido).

Nueva regulación, en vigor a partir del 01-07-2021: Entregas intracomunitarias de bienes a distancia

Pues bien, para evitar esto, se ha unificado el umbral a partir del cual se debe de tributar en el país de destino a una cifra de 10.000 Euros (está cantidad es de base imponible, es decir, excluidos los impuestos).

Aunque estos límites, que se contemplan actualizados en la Directiva 2017/2455 art. 2.7, estaba previsto que entraran en vigor con efectos el 1 de enero del 2021, pero como consecuencia de la pandemia o crisis sanitaria la UE ha pospuesto seis meses su entrada en vigor. (Decisión 2020/1109, art. 1), Por tanto, antes del 1 de julio de 2021 España deberá transponer dicha norma e incluirla en la Ley del IVA.

Mini ventanilla única

Para reducir los trámites administrativos y evitar que las empresas se tengan que dar de alta en multitud de jurisdicciones fiscales,  y dado que en la UE ya existe el sistema simplificado de ventanilla única para los servicios RETRE (Régimen Especial de los servicios de Telecomunicación, de radiodifusión, o de televisión y a los prestados por vía electrónica (por ejemplo, educación) a clientes particulares, que se incluyen en los artículos 358 y siguientes de la Directiva IVA que han sido trasladados a nuestra Ley de Iva en los artículos 163 septiesdecies y siguientes, se ha considerado que se aplique este mismo sistema para las ventas a distancia, que pasaran a denominarse “entregas intracomunitarias de bienes a distancia” , de tal forma que el límite de los 10.000 euros se establece para el conjunto de las mismas y también de los servicios RETRE que pudiera el sujeto pasivo también prestar.

Opción en diciembre

Por otro lado, en diciembre es posible optar voluntariamente por el régimen de ventas a distancia a partir del año siguiente Z (aunque no se superen los límites de ventas actuales). Dado que en Julio todos los limites se reducirán a 10.000 euros, a las empresas que ya prevean que van a superar dicho importe en 2021 puede interesarles ejercer esta opción ahora y repercutir el IVA del país de destino desde principios de 2021, de esta forma evitará tener que realizar cambios en la facturación a mitad del año. LIVA art. 68.4 EHA/1274/2007, art. 11.2e.

Esta opción se realiza en el modelo 034 registro censal de los regímenes especiales de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión o electrónicos de la Agencia Tributaria, aunque todavía no está adaptado a las entregas intracomunitarias de bienes a distancia.

¿Cómo tributan las ventas a distancia en el IVA?

Si somos clientes particulares, o sujetos PRE, u otros sujetos especiales que luego comentamos:

  1. a) Recibiremos una factura o recibo equivalente del proveedor establecido en algún estado miembro distinto de España, con el IVA de su país, salvo que haya superado el umbral de ventas establecido por España respecto a dicho país o voluntariamente esté aplicando el principio de tributación en destino porque lo considere conveniente.

Ejemplo práctico

Un empresario danés, puede considerar interesante tributar directamente en España, dado que el tipo impositivo en Dinamarca es del 25%, mientras que en España es el 21%, ahora bien, Dinamarca solo tiene tipo de IVA general, entonces, ¿Qué pasa si la venta es de libros electrónicos? Pues bien, con la legislación actual que ha modificado el tipo de los e-books al 4%, al proveedor danés le interesa SI o SI estar establecido en España, en la medida que su volumen de facturación con nuestro país sea mínimamente interesante.

  1. b) Si por el contrario somos empresarios establecidos en Península o Baleares, siempre tendremos las siguientes opciones:

1) Tributar en destino, en todo caso, independiente del volumen de facturación, que podremos hacer siempre que consideremos que la diferencia de tipos aplicables de origen y destino es notable y/o el volumen de negocio sea notable.

2) Aplicar el tipo de IVA español hasta el umbral que tenga establecido el otro estado miembro al que pertenece el adquirente y cuando nos excedamos incluida la operación que origina el salto del umbral, aplicar el IVA del estado miembro concreto para lo cual deberemos darnos de ALTA en el IVA de dicho estado miembro.  Recordemos que a partir del 1 de Julio son 10.000 euros.

Las novedades fiscales que vienen en el Comercio Electrónico

En el año 2021, se pretende facilitar las ventas internacionales de bienes a través de internet, lo que va a suponer que el actual régimen ventas a distancia IVA dejará de estar en vigor a partir del 1 de Julio de 2021, por lo tanto, para todas las empresas que se dedican al comercio electrónico a través de internet, conviene tener una adecuada planificación fiscal del IVA.

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Desde el 1 de Julio del 2021 entran en vigor los cambios introducidos por Dir (UE) 2017/2455, Dir (UE) 2019/1995 y Reglamento UE 2019/2026, dónde básicamente se extenderá este régimen también a las entregas intracomunitarias a distancia de bienes a particulares y se producen las siguientes modificaciones:

  1. a) Se define el concepto de ventas intracomunitarias a distancia de bienes para delimitar el ámbito de aplicación de las normas que se apliquen a las mismas, en la nueva redacción dada al artículo 14 de la directiva IVA. Se incluye en dicho concepto las ventas de mercancías que se transporten o expidan por cuenta del proveedor, incluso cuando el proveedor intervenga indirectamente en el transporte o la expedición de aquellas.
  2. b) Dado que las ventas a distancia de bienes generalmente se realizan mediante el uso de interfaces electrónicas, como son las plataformas digitales, Amazon, Aliexpress, o portales amplios de venta, se implica a los sujetos pasivos titulares de ellas que faciliten las ventas a distancia, en la percepción del IVA de esas ventas, considerando a dichas plataformas como las personas que efectúan estas ventas.

Hasta ahora, frente a los vendedores que utilizan su plataforma se limitan a ser intermediarios y perciben una comisión por ello. A partir del 2021, serán los empresarios los que vendan a la plataforma y esta será la encargada de cobrar e ingresar el IVA del cliente extranjero.

  1. c) Se establece la obligación para los titulares de interfaces electrónicas de conservar por un periodo de 10 años, los registros relativos a las ventas de sujetos pasivos facilitadas a través de aquellas.
  2. d) También se establece, como ya hemos comentado, un umbral común de 10.000 euros para las ventas intracomunitarias a distancia de bienes y para los servicios intracomunitarios de telecomunicaciones, de radiodifusión o televisión y electrónicos prestados a consumidores finales por debajo del cual estas operaciones tributan en origen salvo opción por la tributación en destino, como comentamos posteriormente.

Por lo tanto, para aquellos empresarios que su facturación sea inferior a 10.000 euros seguirán actuando de la misma forma, dado que las ventas se localizarán en el TAI y se aplicará el IVA español.

  1. e) También se elimina la obligación de expedir una factura por las ventas intracomunitarias a distancia de bienes cuando el sujeto pasivo esté acogido a dicho régimen. Parece que esto querrá facilitar el cumplimiento de las plataformas con todos sus clientes que previsiblemente estarán acogidos a este régimen.

Así pues, los operadores que vendan bienes a través de internet ya no deberán identificarse a efectos del IVA en todos los países en los que tengan clientes consumidores finales. Podrán hacerlo en el Estado miembro de origen, con una única declaración e ingreso del IVA. En principio si por ejemplo el estado de origen es España, será éste el encargado de distribuir las cantidades entre las distintas agencias tributarias europeas.

Es importante destacar, que el modelo dónde se indican las cantidades que hay que abonar a cada país miembro de la UE está pensando para indicar el IVA de las Ventas, pero NO para indicar IVAS SOPORTADOS, de tal forma que los IVA que se soporten en los países de destino, como ocasión del ejercicio de la actividad podrán ser deducidos solamente a través del modelo 360 de Iva para no establecidos, aportando factura y cumpliendo requisitos. En este sentido, ver nuestro artículo Contabilizar IVA soportado en el extranjero

Como vemos a partir del 1 de Julio de 2021 deberemos de hablar con propiedad de ventas intracomunitarias a distancia de bienes, en lugar del antiguo “régimen particular IVA de ventas a distancia”, en realidad este término es mucho más claro y definitorio de lo que abarca, y además las distinguirá de las ventas a distancia de bienes importados de terceros países o territorios, como por ejemplo las ventas que realice una plataforma de productos con origen en China a clientes españoles.

Esto se conseguirá con la habilitación de un ambicioso régimen especial para las ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o terceros estados. Esto puede ser muy importante, dado que se reducen los tiempos de gestión y podría facilitar la llegada de importadores chinos, a nuestro país, sin que tengan que pagar el IVA de la importación, un tema que tendremos presente en próximos posts.

Reglas de localización de las entregas intracomunitarias de bienes a partir del 01-07-2021

Las nuevas reglas de localización para este tipo de operaciones deben aplicarse de la siguiente forma:

1) Se debe acudir en primera instancia a la regla general de localización del hecho imponible entrega de bienes que son objeto de expedición o transporte.

Así el Articulo 32 de la directiva IVA señala lo siguiente:

“En los supuestos en que los bienes sean expedidos o transportados por el proveedor, por el adquirente, o por un tercero, se considerará que el lugar de la entrega será el lugar en que los bienes se encuentren en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino al adquirente.

Sin embargo, debemos de estar también atentos a la nueva redacción propuesta en el art. 33 de la DIVA, que supone una excepción a la regla general establecida en el artículo 32 y que está redactada de la siguiente forma:

No obstante, lo dispuesto en el artículo 32:

  1. a) El lugar de entrega de las ventas intracomunitarias a distancia de bienes se considerará el lugar en que se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente.

Ahora bien, la DIVA establece una excepción en el artículo 59 quater que establece que no se aplicará el artículo 33, letra a) y el articulo 58 cuando se cumplan las siguientes tres condiciones (deben de cumplirse todas, son acumulativas):

  1. a) El proveedor esté establecido o, a falta de establecimiento, tenga su domicilio permanente y residencia habitual en un solo Estado Miembro.

Así, por ejemplo, no cumpliría una empresa que esté establecida en España y tenga un establecimiento permanente, por ejemplo, un almacén en Francia.

  1. b) Los servicios sean suministrados a personas que no sean sujetos pasivos (es decir, a particulares, o empresarios que no estén actuando como tal, o personas jurídicas que no tengan la condición de empresario) y estén establecidos o tengan su domicilio permanente o su residencia habitual en un Estado miembro distinto del Estado miembro del vendedor, o los bienes sean expedidos o transportados a un estado miembro distinto del estado miembro del vendedor.

En resumen, el destinatario no tiene calificación de sujeto pasivo del IVA, y se encuentra en otro estado miembro distinto de dónde radica el vendedor, para que así pueda darse la circunstancia de una venta de carácter internacional.  Así mismo es muy importante el transporte, dado que, por ejemplo, si un empresario español, compra unos muebles en Alemania, y los deja en el almacén del comprador, hasta que consigue que un particular alemán se los compre, esto no puede calificarse como una entrega intracomunitaria de bienes.

c) El importe total, excluido el IVA, de los suministros mencionados en la letra b) en el curso del año natural corriente no supere los 10.000 euros, o el equivalente en moneda nacional, ni tampoco haya superado esa cantidad en el curso del año natural precedente.

IMPORTANTE

 De acuerdo con este apartado c) Las empresas que en el año 2020,  hayan superado los 10.000 euros, pero no alcanzado los 35.000 euros (o 100.000 en el caso Alemán) , en principio podrían seguir facturando con IVA español, porque el umbral de 10.000 todavía no está vigente, pero conociendo que lo estará a 01-07-2021, pueden seguir optando por el IVA español, pero sólo hasta alcanzar la cifra de 10.000 euros, de tal forma que si lo hicieran en el mes de Febrero,  aunque todavía no esté en vigor esta modificación, debería de tributar desde ese momento por tributación en destino. Confiemos que la AEAT dicte alguna resolución aclaratoria al respecto, por este régimen transitorio que transcurra entre 1 de enero y 1 de Julio

cuadro resumen localización de ventas a distancia

En este umbral se incluyen no sólo las entregas de bienes a distancia, sino también las prestaciones de servicios RETRE que sean prestados a particulares, que se pueden beneficiar también del sistema de declaración a través de la mini ventanilla única.  Es decir, es un umbral común o combinado para aquellas empresas que puedan hacer estos dos tipos de operaciones.

Ejemplos Prácticos

Ejemplo práctico 1

La regla general haría lo siguiente:  si una empresa con domicilio fiscal en Valencia tiene un almacén en Barcelona, desde dónde envía mercancía a Francia, la operación se localiza en Barcelona, y por tanto dentro del TAI. Ahora bien, si se trata de una entrega intracomunitaria de bienes a distancia, la operación se localiza en Francia, y por lo tanto debería de pagar IVA francés, salvo que cumpla simultáneamente los apartados siguientes a) b) y c) anteriormente citados.

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Ejemplo práctico 2

Un empresario español A crea en el año 2021 una empresa que se dedica a la venta de juguetes a través de su página web.

Sus clientes son consumidores finales no sólo en España, sino también en otros estados miembros de la UE.

En los primeros meses de actividad, puesto que su cifra de negocio internacional se sitúa por debajo del importe de 10.000 euros (ventas intracomunitarias de bienes), el lugar de realización de las ventas realizadas para todos sus clientes será el TAI.  Estando obligado a repercutir IVA español en todas sus ventas independientemente de los países dónde se encuentren domiciliados sus clientes. (Recordemos que el límite de 10.000 euros es IVA excluido, y por cada país, es decir, podemos hacer 5.000 euros en Alemania, y otros 6.000 euros en Francia, y ello no nos implica tener que utilizar obligatoriamente el régimen especial de entregas intracomunitarias de bienes a distancia.

En el momento en el que supere la cifra de 10.000 euros de ventas a distancia de bienes en uno de los países, el lugar de realización del hecho imponible para dicho país se verá modificado. Las ventas comenzarán a tributar en cada uno de los Estados miembros a donde A haga los envíos de los bienes con destino a sus clientes. A debe de repercutir el IVA aplicable a cada uno de esos Estados miembros.

No obstante, podrá hacer una única declaración en España, a través del sistema de mini ventanilla única, que se denominará declaración especial MOSS, para lo que es muy posible que se adapte el modelo 368 español que es en el que se declaran actualmente los Servicios TRETE para dar cabida también a las entregas intracomunitarias de bienes a distancia.

Ejemplo práctico 3

Ventas de un empresario francés con destino a España en el año 2021 y en las que concurren los requisitos previstos en la LIVA art. 68.tres.1º,2,3º, En cada uno de los siguientes supuestos:

  • 36.000 euros (ventas de tabaco)
  • 25.000 euros (venta de electrodomésticos)

Las ventas en el año 2021 fueron las siguientes:

  • 5.000 euros (venta de tabaco)
  • 20.000 euros (ventas de bebidas alcohólicas)
  • 15.000 euros (ventas de electrodomésticos)

El Sr. X no optó en el año 2020 por tributar en España

Antes de resolver este supuesto tenemos que tener en cuenta que cuando los productos con destino a España son bienes objeto de Impuestos Especiales (tabaco,  bebidas alcohólicas)  y se cumplen los requisitos de transporte por cuenta del vendedor o por un tercero por cuenta de éste,  y destinatario no identificado, procede la tributación en España obligatoriamente y desde el principio aunque no haya superado el umbral cuantitativo señalado y aun cuando el empresario vendedor no haya optado por la tributación en España (LIVA art. 68, cinco).

Solución

  1. a) Las ventas de cigarrillos están sujetas a Impuestos Especiales, y por tanto siempre que el transporte corra por cuenta del vendedor tributan en destino, dando igual el umbral cuantitativo o que el transmitente francés haya optado por tributar en nuestro país o no.

Por lo tanto, el importe de 5.000 euros de venta de tabaco estará sujeto al IVA español.  Igual consideración deberá de realizarse con la venta de bebidas alcohólicas, 20.000 euros que también se localizarán en el TAI y tributarán por el IVA español.

IMPORTANTE: Nótese que el desplazamiento o transporte de la mercancía es por el vendedor o por un tercero, pero por cuenta de éste.

¿Qué hubiera pasado si el transporte lo realiza el adquirente o un tercero por cuenta de éste?

Pues que ya nos faltaría uno de los requisitos del régimen especial de entrega intracomunitaria de bienes, y debemos de considerar que a efectos del IIEE el Tribunal Superior de Justicia Europeo ha dictaminado que los impuestos especiales se pagan en el país de destino, dónde se consumen, y respecto al IVA, no hay criterio del TSJE, pero con la legislación actual, debemos de tener en cuenta que el adquirente es un particular español, que no se ha identificado con NIF IVA para el vendedor francés, y por lo tanto, en nuestra opinión deberá soportar el IVA francés, dado que la operación se localiza en Francia, que es dónde el adquirente, recoge la mercancía y por lo tanto entra en posesión de la misma.

  1. b) La venta de electrodomésticos por cuantía de 25.000 euros supera el importe de umbral de 10.000 euros, y en el ejercicio anterior, aunque no había optado por tributar en destino, tributará desde el inicio en destino (España), con sujeción al Iva español, todo ello de acuerdo con la redacción que estará en vigor a partir del 01-07-2021.

Debemos de tener en cuenta que las ventas de cigarrillos no se consideran a efectos del cálculo del umbral cuantitativo, por lo que es posible que se establezca un régimen transitorio que nos pueda solventar un caso como el aquí planteado, dado que si aplicamos la legislación que hay vigente al 01-01-2021, el empresario francés no habría superado el límite de 35.000 euros en la venta del año 2020 (fueron 25.000), y por tanto los primeros 10.000 euros podrían estar sujetos al IVA francés, al no haberse acogido a la opción por tributar en destino (España).

Si has llegado hasta aquí y estás verdaderamente interesado en la Fiscalidad del Comercio Electrónico, hemos preparado este Dossier, que entregaremos gratuitamente, a los 10 primeros nuevos suscriptores a nuestra newsletter, que nos faciliten su nombre completo y dirección postal y se suscriban hasta el 31-01-2021.

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AUTOR: JUAN FRANCISCO DEFEZ GÓMEZ

Licenciado en Ciencias Empresariales. por la Universidad de Valencia. Master en Tributación por el Colegio de Economistas de Valencia, Miembro del Registro de Economistas Asesores Fiscales REAF 3107, Miembro EC 118, Experto Contable Acreditado nº 581. Titular de la asesoria Defez Asesores, desde el año 1989. Especialista en temas tributarios y de contabilidad.