Una vez hemos iniciado el ejercicio 2022 es bueno volver la vista atrás para ver todas las modificaciones normativas que se han producido en los años anteriores, que están afectando a las ventas a Distancia realizadas entre los diferentes países miembros de la Unión Europea.

Concepto de Ventas a Distancia IVA

Por Ventas a distancia IVA, nos estamos refiriendo a las operaciones que se realizan entre diferentes estados miembros, cuando el destinatario es un particular con carácter general, aunque como luego veremos abarca también a otros sujetos, en concreto los del artículo 14 de la ley del IVA (sujetos PRE).

En materia de IVA, se trata de un régimen particular, regulado en la directiva 2006/112/CE en sus artículos 33 a 35, y en la Ley del Iva en el artículo 68 apartados tres a seis.

Básicamente, a efectos de conocer si el empresario español está realizando ventas a distancia sujetas a este régimen tenemos que conocer que:

1) Se trata de ventas de bienes expedidos o transportados desde el TAI (territorio de aplicación del Impuesto) a cualquier Estado miembro de la Unión Europea, bajo ciertas condiciones:

a) La expedición o el transporte de los bienes debe efectuarse por el vendedor o por cuenta de éste. Por ejemplo, en las ventas por comercio electrónico, es el vendedor el que se encarga de transportar la mercancía hasta el domicilio del adquirente.

Atención: No invalida esto que el vendedor cobre al comprador el transporte, que puede ser la misma cuantía que le cobren a él, menor o mayor, es indiferente, la cuestión relevante es que la mercancía se pone a disposición del comprador en su país, es decir es el vendedor el que asume el riesgo y ventura de la operación hasta que no está en el domicilio del comprador. Por ello, el vendedor deberá de contratar un seguro de transporte, si cree que, ante un eventual robo, el seguro del transportista no alcanzará a cubrir el valor de la mercancía.

b) Los adquirentes deben ser particulares, personas jurídicas o entidades que no realizan actividades empresariales o profesionales (fundaciones, asociaciones sin ánimo de lucro), empresarios que aplican el régimen especial de la agricultura o que no tengan derecho a deducir las cuotas del IVA soportadas por realizar exclusivamente operaciones exentas. A estos efectos, no se habrán identificado con NIF-IVA

Excepciones a la aplicación del Régimen Especial de Ventas a distancia IVA:

Los bienes objeto de entrega, no pueden ser del siguiente tipo:

1) Medios de transporte nuevos, que tienen un régimen especial.

2) bienes objeto de instalación o montaje y

3) bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

En el conocido REBU, la base imponible puede ser determinada de forma global para el conjunto de operaciones cuando sean de cierto tipo de bienes, y también operación por operación, determinando el beneficio de cada una de ellas. Este régimen, que es opcional, también se puede renunciar operación por operación para sujetarse al régimen general si así lo considera conveniente el empresario sometido al mismo.

En las ventas a distancia, no puede ser aplicado, porque el IVA no es del importe total de la contraprestación sino del beneficio, y por razones de ética comercial, no aparece reflejado en la factura, sino que solamente aparece la expresión con IVA incluido.

Por lo tanto, las operaciones de ventas a particulares de bienes usados, no puede aplicarse el REBU y deberá de aplicarse el régimen general.

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Régimen fiscal del IVA en las ventas a distancia, con anterioridad al 01-07-2021

Con anterioridad al 01-07-2021, el límite cuantitativo para poder tributar en origen era excluido el IVA, el importe de las entregas efectuadas por el empresario o profesional no debería de exceder durante el año natural precedente o en curso de la cuantía que tenga asignada cada país de destino, con carácter general y hasta el 01-07-2021, la cuantía es de 35.000 euros, a excepción de Alemania, que tiene un límite de 100.000.

No obstante, también sin haber superado dicho límite, los empresarios podían optar por tributar en el país de destino desde el inicio de las operaciones, usualmente cuando esto le reportara alguna ventaja de carácter fiscal que fuera notable, porque implicaba realizar autoliquidaciones en cada uno de los países de destino, lo que suponía  tener que presentar los modelos que tenga establecidos la Agencia tributaria del país de destino, y debían de tener un NIF-IVA asignado por dicha agencia, y realizar las declaraciones similares al 303, 349 y 390.

Obviamente para que eso fuera posible, previamente debía de darse de alta en dicho país, mediante un modelo de declaración censal similar al 036 español.

Básicamente, debíamos de saber que, en las ventas a distancia, cuando el destinatario es un particular, empresario que no actúa como tal, o una persona jurídica no empresario, la regla general de localización del hecho imponible que es la que nos permite saber que IVA debemos de aplicar, es que estas ventas se localizan en origen (es decir, del país desde dónde sale la mercancía), salvo renuncia expresa para tributar en destino, y que en todo caso tributan en destino, cuando se superan unos umbrales establecidos por cada país, dónde se consumen los bienes.

Hasta ahora, esto además implicaba tener que darte de alta en multitud de jurisdicciones europeas y aumentar la complejidad de la gestión del impuesto.

Ejemplo práctico:

Empresa española, que realiza ventas a través de internet a Francia, a consumidores finales. En el año 2020 sus ventas fueron de 30.000 euros.

En el año 2021, en el periodo de enero a Mayo, lleva una facturación de 34.000 euros, IVA excluido y su próxima venta a realizar en el mes de Junio es de 2.000 euros.

Determinar la tributación de la empresa española en relación con las ventas realizadas en el año 2021

Solución:  Francia, tenía antes del 1 de Julio su nivel de umbral en 35.000 euros, por lo tanto, en el año anterior al ser sólo 30.000 euros, la empresa española puede seguir aplicando a sus clientes particulares franceses el IVA español.

La empresa española, que no ha optado por tributar en destino ejerciendo dicha opción en el mes de diciembre del 2020, ha continuado tributando en origen durante el año 2021. Sin embargo, en el ejercicio 2021, si no optó por la renuncia del régimen, deberá de darse de alta ya en la Agencia Tributaria Francesa, porque la operación de 2.000 euros hace que su cifra de ventas del año actual exceda de 35.000 euros.

Esta operación de 2.000 Euros, tras la preceptiva alta en el IVA en Francia, deberá de tributar en un modelo francés de declaración de IVA, similar al modelo 303 español y en su caso también deberá realizar la declaración recapitulativa anual, tipo modelo 390 La empresa obtendrá un VAT francés, que deberá de indicar en sus facturas enviadas a los consumidores finales franceses y deberá de cumplir las normas específicas del reglamento de facturación francés, que no obstante serán muy similares a la Española, al estar la normativa IVA armonizada a nivel Europeo.

Atención:  Como en el ejercicio 2021 ya ha superado el umbral del Art. 73 de la Ley del IVA (10.000 Euros), está obligada a tributar en destino desde el 1 de Julio, pudiéndose dar de alta en la ventanilla única y obtener un NIF-IVA para el régimen de la Unión, y podrá darse de baja en el país de destino (Francia), para reducir costes administrativos, dado que lo que no puede hacer es utilizar la ventanilla única para unos países y para otros seguir manteniendo la tributación en el país de destino.

Pues bien, esto hasta el 30 de junio del 2021, como vemos a continuación, podía suponer una economía de opción para las empresas europeas, dado que en la medida que el IVA del “reino” en el que nos encontramos establecido sea inferior al IVA del país de destino, mientras no estuvieran obligados a tributar en destino podían obtener una ventaja adicional al estar estas ventas gravadas a un tipo menor. El caso típico podría ser, por ejemplo, Alemania, si su tipo es del 19%, mientras que en España es del 21% vendiendo al mismo precio que un empresario español, fiscalmente obtiene una mayor rentabilidad, dado que, por 100 euros de venta con IVA incluido, la base imponible en Alemania es de 84.03 euros, mientras que en España es de 82.64 euros, es decir hay un ahorro de 1.39 euros por cada 100 euros (de venta con IVA incluido).

Esta opción ahora es mucho más limitada, dado que sólo se permite que los primeros 10.000 euros tributen en origen (Art. 73 Ley del IVA), sin perjuicio que la empresa puede elegir tributar en el pais de destino desde el minuto cero.

Régimen especial de Ventas a distancia IVA desde 01-07-2021

La novedad más importante fue introducida por el R.D. Ley 7/2021, en su artículo décimo que modifica determinados artículos de la Ley del IVA 37/1992. En realidad se trata de las modificaciones derivadas de la transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes, con excepción de su artículo 1 que fue objeto de transposición por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo, de 21 de noviembre de 2019, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

Además, se ha producido también la reforma del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, por el RD 424/2021, así como el Reglamento de Gestión e inspección tributaria, y también el RD 1619/2012 de 30 de noviembre que regula las obligaciones de facturación.

También se han publicado diversas órdenes ministeriales para acoger las modificaciones legislativas que son las siguientes:

 Orden HAC/611/2021, de 16 de junio, por la que se aprueba el formulario 035 «Declaración de inicio, modificación o cese de operaciones comprendidas en los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos o que realicen ventas a distancia de bienes o determinadas entregas nacionales de bienes» y se determinan la forma y procedimiento para su presentación. (BOE, 18-junio-2021)

Orden HAC/610/2021, de 16 de junio, por la que se aprueba el modelo 369 «Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación de los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, que efectúen ventas a distancia de bienes y ciertas entregas interiores de bienes» y se determinan la forma y procedimiento para su presentación. (BOE, 18-junio-2021)

Orden HAC/609/2021, de 16 de junio, por la que se modifican la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 de Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y la Orden EHA/3695/2007, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 030 de Declaración censal de alta en el Censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o variación de datos personales, que pueden utilizar las personas físicas, se determinan el lugar y forma de presentación del mismo. (BOE, 18-junio-2021)

Todas estas modificaciones vigentes desde 01-07-2021, incluyen importantes cambios en el ámbito de la tributación de las entregas de bienes que, adquiridos por consumidores finales, generalmente a través de internet y plataformas digitales, son enviados por el proveedor desde otro Estado miembro o un país o territorio tercero, y las prestaciones de servicios efectuadas a favor de consumidores finales por empresarios no establecidos en el Estado miembro donde, conforme a las reglas de localización del hecho imponible, quedan sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 Nuevo umbral para la aplicación del Régimen especial de Ventas a distancia

Este umbral definido en el art. 73 de la Ley del IVA se ha unificado el umbral a partir del cual se debe de tributar en el país de destino a una cifra de 10.000 euros (está cantidad es de base imponible, es decir, excluidos los impuestos).

Pero ATENCION: este umbral es por el conjunto de la Comunidad, NO es país por país, aunque de la redacción pudiera interpretarse lo contrario, por lo que este límite para sujetos pasivos que realizan ventas con asiduidad en la UE es realmente pequeño, así bastará, con que, en Francia, facturara 3.000, otros 3.000 en Alemania y 4.000 en Italia, para estar obligado.

Estos límites, que se contemplan actualizados en la Directiva 2017/2455 art. 2.7, estaba previsto que entraran en vigor con efectos el 1 de enero del 2021, pero como consecuencia de la pandemia o crisis sanitaria la UE los pospuso seis meses para su entrada en vigor. (Decisión 2020/1109, art. 1).  España ha traspuesto esta directiva en el artículo décimo del RD 7/2021 Por tanto, antes del 1 de julio de 2021.

Además, se han producido las siguientes novedades:

a) Se define el concepto de ventas intracomunitarias a distancia de bienes para delimitar el ámbito de aplicación de las normas que se apliquen a las mismas, en la nueva redacción dada al artículo 14 de la directiva IVA. Se incluye en dicho concepto las ventas de mercancías que se transporten o expidan por cuenta del proveedor, incluso cuando el proveedor intervenga indirectamente en el transporte o la expedición de aquellas.

b) Dado que las ventas a distancia de bienes generalmente se realizan mediante el uso de interfaces electrónicas, como son las plataformas digitales, Amazon, Aliexpress, Ebay o portales amplios de venta, se implica a los sujetos pasivos titulares de ellas que faciliten las ventas a distancia, en la percepción del IVA de esas ventas, considerando a dichas plataformas como las personas que efectúan estas ventas.

Hasta ahora, frente a los vendedores que utilizan su plataforma se limitan a ser intermediarios y perciben una comisión por ello. A partir de Julio pueden ser también los empresarios los que vendan a la plataforma y esta será la encargada de cobrar e ingresar el IVA del cliente extranjero.

Para ello deberán de actualizarse los acuerdos con los market-place y saber siempre quién es en definitiva el que debe de entregar el IVA a la Hacienda Pública, para ello se define el concepto de interfaz “facilitante” de la venta.

c) Se establece la obligación para los titulares de interfaces electrónicas de conservar por un periodo de 10 años, los registros relativos a las ventas de sujetos pasivos facilitadas a través de aquellas.

d) También se establece, como ya hemos comentado, un umbral común de 10.000 euros para las ventas intracomunitarias a distancia de bienes y para los servicios intracomunitarios de telecomunicaciones, de radiodifusión o televisión y electrónicos prestados a consumidores finales por debajo del cual estas operaciones tributan en origen salvo opción por la tributación en destino, como comentamos posteriormente.

Por lo tanto, para aquellos empresarios que su facturación sea inferior a 10.000 euros en los diferentes países miembros de la UE seguirán actuando de la misma forma, dado que las ventas se localizarán en el TAI y se aplicará el IVA español.

e) También se elimina la obligación de expedir una factura por las ventas intracomunitarias a distancia de bienes cuando el sujeto pasivo esté acogido a dicho régimen. Parece que esto querrá facilitar el cumplimiento de las plataformas con todos sus clientes que previsiblemente estarán acogidos a este régimen.

Así pues, los operadores que vendan bienes a través de internet ya no deberán identificarse a efectos del IVA en todos los países en los que tengan clientes consumidores finales. Podrán hacerlo en el Estado miembro de origen, (estado miembro de identificación) con una única declaración e ingreso del IVA. En principio si por ejemplo el estado de origen es España, será éste el encargado de distribuir las cantidades entre las distintas agencias tributarias europeas.

Es importante destacar, que el modelo 369 dónde se indican las cantidades que hay que abonar a cada país miembro de la UE está pensando para indicar el IVA de las Ventas, pero NO para indicar IVAS SOPORTADOS, de tal forma que los IVAS que se soporten en los países de destino, como ocasión del ejercicio de la actividad podrán ser deducidos solamente a través del modelo 360 de Iva para no establecidos, aportando factura y cumpliendo requisitos. En este sentido, ver nuestro articulo Contabilizar IVA soportado en el extranjero.

Si tienes alguna consulta que realizar, tenemos a tu disposición el servicio de asesoramiento online.

Como vemos a partir del 1 de Julio de 2021 deberemos de hablar con propiedad de ventas intracomunitarias a distancia de bienes, en lugar del antiguo “régimen particular IVA de ventas a distancia”, en realidad este término es mucho más claro y definitorio de lo que abarca, y además las distinguirá de las ventas a distancia de bienes importados de terceros países o territorios, como por ejemplo las ventas que realice una plataforma de productos con origen en China a clientes españoles.

Esto se conseguirá con la habilitación de un ambicioso régimen especial para las ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o terceros estados. Esto puede ser muy importante, dado que se reducen los tiempos de gestión y podría facilitar la llegada de importadores chinos, a nuestro país, sin que tengan que pagar el IVA de la importación, un tema que tendremos presente en próximos posts.

Reglas de localización de las EIB a distancia a partir del 01-07-2021

Las nuevas reglas de localización para este tipo de operaciones deben aplicarse de la siguiente forma:

1) Se debe acudir en primera instancia a la regla general de localización del hecho imponible entrega de bienes que son objeto de expedición o transporte.

Así el Articulo 32 de la directiva IVA señala lo siguiente:

“En los supuestos en que los bienes sean expedidos o transportados por el proveedor, por el adquirente, o por un tercero, se considerará que el lugar de la entrega será el lugar en que los bienes se encuentren en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino al adquirente.

Sin embargo, debemos de estar también atentos a la nueva redacción propuesta en el art. 33 de la DIVA, que supone una excepción a la regla general establecida en el artículo 32 y que está redactada de la siguiente forma:

No obstante, lo dispuesto en el artículo 32:

a) El lugar de entrega de las ventas intracomunitarias a distancia de bienes se considerará el lugar en que se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente.

Ahora bien, la DIVA establece una excepción en el artículo 59 quater que establece que no se aplicará el artículo 33, letra a) y el articulo 58 cuando se cumplan las siguientes tres condiciones (deben de cumplirse todas, son acumulativas):

a) El proveedor esté establecido o, a falta de establecimiento, tenga su domicilio permanente y residencia habitual en un solo Estado Miembro.

Así, por ejemplo, no cumpliría una empresa que esté establecida en España y tenga un establecimiento permanente, por ejemplo, un almacén en Francia.

b) Los servicios sean suministrados a personas que no sean sujetos pasivos (es decir, a particulares, o empresarios que no estén actuando como tal, o personas jurídicas que no tengan la condición de empresario) y estén establecidos o tengan su domicilio permanente o su residencia habitual en un Estado miembro distinto del Estado miembro del vendedor, o los bienes sean expedidos o transportados a un estado miembro distinto del estado miembro del vendedor.

En resumen, el destinatario no tiene calificación de sujeto pasivo del IVA, y se encuentra en otro estado miembro distinto de dónde radica el vendedor, para que así pueda darse la circunstancia de una venta de carácter internacional.  Así mismo es muy importante el transporte, dado que, por ejemplo, si un empresario español, compra unos muebles en Alemania, y los deja en el almacén del comprador, hasta que consigue que un particular alemán se los compre, esto no puede calificarse como una entrega intracomunitaria de bienes.

c) El importe total, excluido el IVA, de los suministros mencionados en la letra b) en el curso del año natural corriente no supere los 10.000 euros, o el equivalente en moneda nacional, ni tampoco haya superado esa cantidad en el curso del año natural precedente.

En este umbral se incluyen no sólo las entregas de bienes a distancia, sino también las prestaciones de servicios TRE que sean prestados a particulares, que se pueden beneficiar también del sistema de declaración a través de las modalidades de ventanilla única.  Es decir, es un umbral común o combinado para aquellas empresas que puedan hacer estos dos tipos de operaciones.

El Régimen del Recargo de Equivalencia y el Régimen Especial de Ventas a distancia

Durante el segundo semestre del año 2021, hemos asistido a la perplejidad que este régimen ha causado a muchos autónomos calificados como minoristas que han entrado en shock, al comprobar que  siendo minoristas, no pueden renunciar a este régimen de recargo de equivalencia y además están obligados a tributar por IVA  en los países de destino, así, en cualquier caso, una vez hayamos excedido el umbral del art. 73 de la ley del IVA.

Por lo tanto, mientras que en el territorio del TAI, se les permite que el IVA repercutido sea mayor ingreso para ellos, circunstancia que está compensada con el pago del recargo del equivalencia al proveedor, no sucede lo mismo, en las ventas en Europa, dónde están obligados a ingresar el IVA de los países de destino a través del modelo 369.  En consecuencia, se produce una sobreimposición a la que la AEAT todavía no ha dado solución y que en el seno de la Unión Europea no despertó demasiada preocupación quizás porque el Reino de España es el único que tiene implementado el sistema del recargo de equivalencia de forma obligatoria, por lo tanto urge un cambio normativo urgente para evitar estos agravios a los autónomos que comercializan por comercio electrónico en otros países de la UE, posiblemente la solución más fácil sea la supresión la obligatoriedad de dicho régimen.  Entre tanto, los autónomos, deberán de valorar la posibilidad de tributar a través de una sociedad capitalista, del tipo limitada, por ejemplo, dónde no existe la obligatoriedad de dicho régimen, con el fin de que su negocio tenga una neutralidad impositiva, es decir que los impuestos no influyan de forma significativa en la rentabilidad o en la posibilidad de llevar a cabo dicha actividad.

Recordemos también que circunstancias parecidas podemos tener también con el régimen obligatorio de Agricultura, ganadería y pesca.

¿Cómo tributan las ventas a distancia en el IVA en el 2024?

Como ya hemos dicho, el ámbito de aplicación es para las ventas B2C, es decir cuyo destinatario sea un consumidor final o un sujeto pasivo del art. 14 de la Ley del IVA, y deben de ser ventas dónde haya un transporte entre los distintos estados miembros.

Si por ejemplo, el proveedor extranjero dispone de un almacén en España desde dónde envía las mercancías, no estamos ante un supuesto acogido al régimen especial. Se trata de ventas realizadas por una empresa establecida en un estado miembro, que envía la mercancía a un particular o consumidor, es decir alguien que no tiene la calificación de empresario en otro estado miembro distinto, dónde el empresario que vende no está establecido.

Si somos clientes particulares, o los sujetos PRE del art. 14 de la Ley del IVA, establecidos en España, recibiremos una factura o recibo equivalente del proveedor establecido en algún estado miembro distinto de España, con el IVA de su país, salvo que haya superado el umbral de ventas genérico establecido para todos los miembros de la UE (10.000 euros), o salvo que haya optado desde el principio por tributar en destino.

Ejemplo práctico

Un empresario danés, puede considerar interesante tributar directamente en España, dado que el tipo impositivo en Dinamarca es del 25%, mientras que en España es el 21%, ahora bien, Dinamarca solo tiene tipo de IVA general, entonces, ¿Qué pasa si la venta es de libros electrónicos? Pues bien, con la legislación actual que ha modificado el tipo de los e-books al 4%, al proveedor danés le interesa SI o SI estar establecido en España, en la medida que su volumen de facturación con nuestro país sea mínimamente interesante.

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Si somos empresarios establecidos en Península o Baleares, siempre tendremos las siguientes opciones:

1) Tributar en destino, en todo caso, independiente del volumen de facturación, que podremos hacer siempre que consideremos que la diferencia de tipos aplicables de origen y destino es notable y/o el volumen de negocio sea notable.

2) Aplicar el tipo de IVA español hasta el límite del art. 73 de la Ley del IVA y cuando nos excedamos incluida la operación que origina el salto del umbral, aplicar el IVA del estado miembro concreto para lo cual deberemos darnos de ALTA en la ventanilla única, mediante el modelo 035, en el régimen general de la Unión (UOSS).

Este régimen no es “a la carta”, es decir no podemos tributar en unos países en destino y en otros países en origen en función de nuestros intereses.

Tan pronto como nos hayamos dado de alta en la ventanilla única, toda la facturación que realicemos al resto de países también será con el IVA de su país, que habrá que liquidar en el modelo 369 con carácter trimestral.

Ejemplos Prácticos

 Ejemplo práctico 1: Empresa establecida en España, envío a particulares franceses

En el año 2024, una empresa con domicilio fiscal en Valencia tiene un almacén en Barcelona, desde dónde envía mercancía a particulares franceses, asumiendo los costes de transporte hasta destino. En el ejercicio anterior, sus entregas a particulares ubicados en países de la UE no superaron los 10.000 Euros de Base Imponible.

Indicar su tributación.

Solución: La operación se localiza en Barcelona, territorio dónde se inicia el transporte y por tanto dentro del TAI. Ahora bien, si se trata de una entrega intracomunitaria de bienes a distancia, la operación se localiza en Francia, pero en el año anterior la empresa no superó los 10.000 Euros en la UE, y además no ha optado en el mes de Diciembre del año anterior, por tributación en destino, por lo tanto deberá repercutir IVA español, hasta que no exceda del límite del art. 73.

Ejemplo práctico 2: Empresario español, envíos a particulares en diferentes países de la UE

Un empresario español A crea en el año 2024 una empresa que se dedica a la venta de juguetes a través de su página web.

Sus clientes son consumidores finales no sólo en España, sino también en otros estados miembros de la UE.

En los primeros meses de actividad, puesto que su cifra de negocio internacional se sitúa por debajo del importe de 10.000 euros (ventas intracomunitarias de bienes a distancia ), el lugar de realización de las ventas realizadas para todos sus clientes será el TAI, salvo que hubiera ejercitado desde el inicio su opción por tributación en destino. Por lo tanto está obligado a repercutir IVA español en todas sus ventas independientemente de los países dónde se encuentren domiciliados sus clientes. (Recordemos que el límite de 10.000 euros es IVA excluido, y por la Comunidad, es decir, podemos hacer 5.000 euros en Alemania, y otros 4.000 Euros en Francia.

Alcanzado el límite para el conjunto de la comunidad, el lugar de realización del hecho imponible se producirá en destino. Las ventas comenzarán a tributar en cada uno de los Estados miembros a dónde A haga los envíos de los bienes con destino a sus clientes. A debe de repercutir el IVA aplicable a cada uno de esos Estados miembros.

No obstante, podrá hacer una única declaración en España, a través del sistema de ventanilla única, modelo 035 Opción por Régimen de la Unión (UOSS), y presentar autoliquidación modelo 369, en el que se incluyen las entregas intracomunitarias de bienes a distancia.

Las entregas de bienes a distancia relativos a clientes españoles, deberán de declararse en el modelo 303.

Ejemplo práctico 3: Empresario establecido en la UE que envía a particulares españoles, productos sujetos a IIEE

Ventas de un empresario francés con destino a España, a clientes particulares, en el año 2020 y en las que concurren los requisitos previstos en la LIVA art. 68. tres.1º,2,3º, En cada uno de los siguientes supuestos:

• 36000 euros (ventas de tabaco)
• 25000 euros (venta de electrodomésticos)

Las ventas en el año 2021 fueron las siguientes:

• 5000 euros (venta de tabaco)
• 20000 euros (ventas de bebidas alcohólicas)
• 15000 euros (ventas de electrodomésticos)

El Sr. X no optó en el año 2020 por tributar en España

Antes de resolver este supuesto tenemos que tener en cuenta que cuando los productos con destino a España son bienes objeto de Impuestos Especiales (tabaco,  bebidas alcohólicas)  y se cumplen los requisitos de transporte por cuenta del vendedor o por un tercero por cuenta de éste,  y destinatario no identificado, procede la tributación en España obligatoriamente y desde el principio aunque no haya superado el umbral cuantitativo señalado y aun cuando el empresario vendedor no haya optado por la tributación en España (LIVA art. 68, cinco).

Solución:

a) Las ventas de cigarrillos están sujetas a Impuestos Especiales, y por tanto siempre que el transporte corra por cuenta del vendedor tributan en destino, dando igual el umbral cuantitativo o que el transmitente francés haya optado por tributar en nuestro país o no.

Por lo tanto, el importe de 5.000 euros de venta de tabaco estará sujeto al IVA español.  Igual consideración deberá de realizarse con la venta de bebidas alcohólicas, 20.000 euros que también se localizarán en el TAI y tributarán por el IVA español.

IMPORTANTE:  Nótese que el desplazamiento o transporte de la mercancía es por el vendedor o por un tercero, pero por cuenta de éste.

b) La venta de electrodomésticos por cuantía de 25.000 euros supera el importe de umbral de 10.000 euros.

En el ejercicio 2020 no había alcanzado los 35.000 euros que era el umbral para España, y por lo tanto no estaba obligado a tributar en España, dado que las ventas de cigarrillos o productos sometidos a IIEE no se consideran a efectos del cálculo del umbral cuantitativo.

Por lo tanto, en el ejercicio 2021 y hasta el 01-07-2021 podía estar tributando en origen en la medida que no alcanzará la cuantía de 35.000, al variar éste con efectos desde el 01-07-2021, si en dicha fecha ya tiene más de 10.000 euros estará obligado a darse de alta en ventanilla única y tributar en España.

¿Qué hubiera pasado si el transporte lo realiza el adquirente o un tercero por cuenta de éste?

Pues que ya nos faltaría uno de los requisitos del régimen especial de entrega intracomunitaria de bienes, y debemos de considerar que a efectos del IIEE el Tribunal Superior de Justicia Europeo ha dictaminado que los impuestos especiales se pagan en el país de destino, dónde se consumen, y respecto al IVA, no hay criterio del TSJE, pero con la legislación actual, debemos de tener en cuenta que el adquirente es un particular español, que no se ha identificado con NIF IVA para el vendedor francés, y por lo tanto, en nuestra opinión deberá soportar el IVA francés, dado que la operación se localiza en Francia, que es dónde el adquirente, recoge la mercancía y por lo tanto entra en posesión de la misma.

Ejemplo práctico 4: Ali-Express facilita entregas de bienes en la UE (los bienes están situados fuera de la UE): Tributación en el IVA

Ahora es Ali-Express la plataforma que “facilita” entregas de bienes en distintos Estados miembros de la UE a consumidores finales que son personas físicas y lo hace a través de su filial española Aliexpress España.  Los usuarios, personas físicas, de dicha interfaz llevan a cabo la adquisición de productos cuyos proveedores se encuentran radicados fuera de la UE, habitualmente en China y otros países asiáticos como Corea. Ali-Express no tiene almacén en España ni en otro estado miembro de la UE, y los envíos los hace directamente desde China.

¿Es sujeto pasivo del impuesto la interfaz? ¿Cuál es el IVA que debe de indicar en las facturas?

El sujeto pasivo por IVA en España será la interfaz digital, debiendo poner el IVA español en las facturas que emita a los adquirentes de los bienes sin perjuicio de que pueda acogerse a alguno de los regímenes especiales y se deba de llevar a cabo la tributación en destino con el correspondiente IVA del estado miembro de consumo, por ejemplo, en Francia, Portugal, etc.

Destacamos:

1. a) Que, por las ventas en España, no puede aplicar el régimen especial de ventas a distancia, debe de liquidar en modelo 303, ya que está establecido en España
2. b) Que desde el inicio puede optar por liquidar IVA del pais de consumo, para lo que tendrá que darse de alta en ventanilla única mediante modelo 035, y liquidar, ahora sí, el IVA de los diferentes países distintos de España dónde haya vendido, mediante modelo 369.
3. c) Y esto es así, porque la plataforma “facilita” la venta, de acuerdo con el artículo 8 bis de la ley del IVA, y por lo tanto tenemos dos hechos imponibles. Y “facilita” porque el medio de pago a través del cual se produce el cobro al cliente final es normalmente suyo, es decir cobra la plataforma.

Los dos hechos imponibles que tenemos son los siguientes:

1. Una operación de importación, (recordemos que la mercancía estaba situada en el almacén de China), por la entrega de los bienes del proveedor subyacente a la interfaz electrónica.

Además, no estamos considerando que esta operación sea de un valor no superior a 150,00 euros y pueda acogerse al régimen especial de importaciones.

Así, en este caso, además se produce la inversión del sujeto pasivo por aplicación de lo dispuesto en el art. 84.1.2ª:

Son sujetos pasivos del impuesto:

2º) Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

Esto es así, porque los proveedores que le suministran a Aliexpress España la mercancía, no están establecidos en España, sino en china, es decir son no establecidos.

Aliexpress recibe la factura del fabricante chino, y debe de aplicarse el IVA devengado y IVA deducible por aplicación del citado artículo.

2. El otro hecho imponible es la puesta a disposición de los bienes por la interfaz al consumidor final.

Aliexpress España estará obligado a repercutir IVA español, el transporte se inicia en España y finaliza en España con los clientes españoles. En estas operaciones incluirá IVA español y liquidará en el modelo 303.

Así mismo en las ventas que se envíen a Francia u otros países de la UE, dependerá de lo que haga Aliexpress:

a) Si opta desde el principio por tributar en los países de destino, (modelo 035) incluirá el IVA del país de consumo. Además, lo hará así por todos los países.

b) Si no ejercita la opción, tributará por el IVA español, hasta que alcance la cifra de 10.000 euros, en la cual estará obligado a darse de alta en el país de consumo o bien en la ventanilla única, en este caso mediante modelo 035.

Ejemplo práctico 5:  Ventas a distancia por empresa española en otros estados miembros de la UE. Tributación en el IVA

Supongamos en este caso que se trata de una empresa exportadora española, que vende tanto a empresas, como a tiendas y particulares en Alemania.

La empresa española está identificada en el VIES, y tiene CIF-IVA o VAT number.

Realiza las siguientes operaciones:

1. Ventas a tiendas que son empresarios pero que no están registrados en el VIES.
2. ¿Cuál es el límite establecido en Alemania para que las ventas a distancia tributen en destino?
3. ¿Cuándo se debe de cambiar a tributación en destino? ¿En el mismo instante en que se supere el límite o en el ejercicio siguiente?
4. ¿Cómo y cuándo se debe de notificar el cambio a la AEAT?
5. El límite al que se refiere el artículo 73 de la Ley 37/1992 del IVA ¿es sólo de ventas a distancia efectuadas, en este caso a Alemania, o incluye todas las ventas, también a empresarios inscritos en el VIES?
6. ¿A un mismo cliente y en el mismo periodo impositivo se le pueden repercutir facturas al tipo español y al tipo francés por superar el límite establecido?

Solución:

En este caso práctico vemos diferentes situaciones para comprender cuando se debe de aplicar el límite, cuando no, cuando se aplica IVA español, cuando se aplica IVA alemán, etc.

1. Las ventas a empresarios que se localizan en Alemania, pero que no están en el VIES, se localizan en España y están sujetas al IVA español, esto es así, porque no pueden considerarse entregas intracomunitarias exentas, conforme al art. 25 de la Ley del IVA, porque le falta un requisito que actualmente es sustancial, como es la inscripción en el VIES del destinatario.
2. El límite del Art. 73 del IVA lo es para el conjunto de la Comunidad, por lo que debemos considerar las ventas a distancia a los 27 países que la componen, siendo el umbral de 10.000 euros global, como límite para poder aplicar el IVA en origen.
3. Suponiendo que en el año anterior no hubiera alcanzado la cifra vigente que era de 10.000 euros o no hubiera optado por la aplicación del IVA en destino, la tributación en destino surgirá en el mismo momento que hay una operación que nos hace superar la barrera de los 10.000 euros, en el conjunto de la comunidad Así, si hasta la fecha llevábamos 9.990 Euros en toda la comunidad, y realizamos una venta de 20,00 euros IVA incluido, pues esa venta ya debe de localizarse en destino.

Para cumplir esto, nos daremos de alta en el país de destino, o bien para simplificar nuestra gestión lo haremos a través del modelo 035, y presentaremos el modelo 369 con las ventas en Alemania. En el supuesto anterior, si solo tenemos esa venta, y considerando que cuando realizamos ventas al consumidor final, el importe es con IVA incluido, el IVA subyacente en esta operación será el alemán, por lo tanto, la operación sería de Base= 20/1,19= 16,81 € * 0.19 = 3,19 Euros, que ingresaríamos en la casilla correspondiente a Alemania en el modelo 369.

4. El cambio se produce por imperativo legal, pero la AEAT necesita saber si vas a optar por ventanilla única, o vas a darte de alta directamente en el país de destino.
   El 1 de julio de 2021 entró en vigor el nuevo régimen del comercio electrónico del IVA y mediante el formulario 035 aprobado por la Orden HAC/611/2021, se solicitará la aplicación del correspondiente régimen de ventanilla única, permitiendo el registro en estos regímenes antes del 1 de julio de 2021.

El régimen exterior a la Unión o el régimen de la Unión comenzará a aplicarse a partir del primer día del trimestre natural siguiente a aquel en que el empresario o profesional presente la declaración de inicio, a través de formulario 035, en la sede electrónica de la AEAT.

5. El límite del art. 73 lo es solo para las ventas a distancia, no lo es para el resto de las ventas que se realizan a empresarios o tiendas que tengan el VIES. Es decir, solo computan las ventas a distancia realizadas a particulares o consumidores finales.
6. En un mismo periodo impositivo la empresa puede haber repercutido a un cliente alemán el IVA español y a otros clientes el IVA alemán, o incluso al mismo cliente. No obstante, esto será difícil de apreciar por el cliente final, dado que este tipo de operaciones, de acuerdo con la normativa de facturación, se puede realizar en facturas simplificadas, dónde simplemente conste la expresión de IVA incluido, y no es necesario identificar al destinatario final con su CIF o DNI del país extranjero (Art. 6 del Reglamento de facturación), salvo que el importe de la contraprestación sea igual o superior a 400,00 euros.

Sólo puede ocurrir en el ejercicio en el que pasemos del umbral de los 10.000 euros y en la medida que no hayamos optado desde el principio por la aplicación de la tributación en destino.

Ejemplo práctico 6:  Ventas realizadas por persona física a través de comercio electrónico. Tributación en el IVA

Una persona física se quiere dar de alta en la actividad de comercio electrónico para comprar y vender mediante plataforma web a nivel nacional e internacional. Su actividad comercial es la compra de productos a China y a otros países del continente asiático. Sus proveedores son empresas ubicadas en dichos países. Realiza las ventas tanto a clientes personas físicas como a empresas.

Nos consulta: ¿Cuál sería la aplicación del IVA en estos supuestos?

Esta actividad estaría encuadrada en el comercio minorista y al ser desarrollada por persona física estaría sujeta al recargo de equivalencia, y por tanto el titular no estaría obligado a presentar liquidaciones de IVA.

Pero esto es sólo una primera aproximación. Tenemos que saber a qué tipo de clientes vende, de tal forma que, si más del 80% de su facturación lo es a otras empresas o a la Seguridad Social, no tendría la calificación de comerciante minorista y por lo tanto tendría que repercutir IVA.

Es decir, los consumidores finales, entre los que se incluye la Seguridad Social (para el caso de farmacias) deben de suponer el 80% de las ventas, sino estaríamos encuadrados en el régimen general.

Si estamos en el régimen de equivalencia, que es de carácter obligatorio, y por tanto no renunciable, nos encontramos que no liquidamos IVA, pero el IVA soportado además de no ser deducible, deberemos soportar también como no deducible el recargo de equivalencia, que puede ser entre un 0,5%, el 1,4% o el 5,2% según el tipo de artículos vendidos.

• Si el comprador es particular, la venta tributará en origen, salvo que superemos el umbral establecido en el art. 73 de la Ley del IVA, o bien hayamos optado desde el principio por tributar en destino.

Las reglas de localización para este tipo de entregas de bienes se fijan en el articulo 68. Tres de la LIVA. Sin embargo, se fija la obligación de llevar a cabo su tributación en destino cuando se supera el umbral del art. 73 de la Ley del IVA.

Por lo tanto, puede ocurrir que sin terminar el ejercicio económico tengamos que darnos de alta en el pais de la CEE consecuente y liquidar el IVA del país de destino por las ventas realizadas. No obstante, como ya hemos dicho en repetidas ocasiones, podemos centralizar la gestión administrativa de este tipo de operaciones mediante la aplicación de la (UOSSà Unión One Stop shop). Implica alta en 035 y modelo 369 trimestral.

Ahora bien, si la persona física debe de ingresar el IVA en el país de consumo, ¿Qué sucede con el recargo de equivalencia que ha soportado de un bien que al final sí que ha tenido que ingresar el IVA?

Pues, que tiene una sobreimposición:

a) Por un lado en la adquisición hemos tenido que soportar el recargo de equivalencia que sea del tipo de IVA afectado, por ejemplo, con carácter general el 5.2%.

b) Que tenemos que ingresar el IVA correspondiente al país de destino.

Ejemplo:  Adquirimos un bien, cuyo precio es de 100,00 euros.

El precio de venta es siempre 200 euros con IVA incluido.

Se desea saber cual es el margen comercial que obtiene sobre el coste en las siguientes situaciones

a) Si la venta se produce en España

b) Si la venta se produce en Alemania

Solución:

En el caso a) Siendo minorista, el recargo de equivalencia que se paga elimina la obligación de ingresar el IVA en España, constituyendo el mismo mayor ingreso.

Por lo tanto, el minorista recibe una factura por:

100 + 21,00 + 5,2 = 126,20 Euros, que representa su coste total.

A su vez el Importe de la venta es de 200.00 euros, con IVA incluido, por lo que su beneficio final es de = 200-126,20= 73,80 euros.

En el caso b) la solución es muy diferente:

Por una parte, la compra sigue siendo igual, esta obligado a soportar el recargo de equivalencia, ya que las ventas que se realizan en la UE a clientes finales no anulan la calificación de minorista, y por lo tanto sigue estando sujeto al recargo de equivalencia.

El importe del coste es pues. 126,20 euros.

Po otro lado habrá que ingresar por ventanilla única, en la medida que hayamos superado el umbral establecido en el art. 73, o bien hayamos optado por tributar en destino desde el inicio, en el modelo 369, el importe del IVA correspondiente a la venta.

Este importe será: 200/1.19 = 165,29 * 0,19 = 31,40 euros.

Resultando que nuestro beneficio será de: 200-31,40-126,20= 42,40 euros.

Esto significa que la venta en Alemania nos reporta un 33,60% sobre el coste, mientras que la venta en España nos reporta un 58,47%, por lo tanto, la diferencia es muy sustancial y en muchos casos podría traducirse en una pérdida para el comerciante minorista.

Por lo tanto, nuestra recomendación, cuando el margen comercial es pequeño, es que las ventas en la UE por comerciantes minoristas se realicen a través de una sociedad capitalista, del tipo sociedad limitada.

Ejemplo práctico 7:  Ventas a distancia intracomunitaria de bienes (inferiores a 10.000 euros) facilitadas a través de una interfaz digital

Un proveedor radicado en Alemania lleva a cabo la venta de sus productos a varios estados miembros de la UE a través de una interfaz digital radicada en España. Sus clientes son personas físicas que no actúan como empresarios y los productos están en los almacenes que tiene la empresa en Alemania, y son expedidos desde sus instalaciones. El pago de los productos se realiza por una pasarela externa de pago propiedad de la empresa alemana, realizándose en ese momento la confirmación del pedido. Las ventas totales no exceden de los 10.000 euros.

Determinar quién es el sujeto pasivo de las operaciones y qué tipo de IVA debemos de aplicar a ellas.

Solución:

El artículo 5 ter del Reglamento de ejecución UE 2019/2026 del Consejo, aclara las condiciones para que la utilización de una interfaz electrónica a fin de que un cliente y un proveedor que ponga bienes a la venta a través de la interfaz electrónica puedan entablar un contacto que dé lugar a una entrega de bienes a través de esa interfaz electrónica. Es decir, para el supuesto que pueda presumirse que hay dos operaciones, una del proveedor a la plataforma y otra de la plataforma al cliente. Así, establece una delimitación negativa de la facilitación que sí se produce, sólo cuando se cumplen TODAS las condiciones siguientes:

a) Cuando el sujeto pasivo (la interfaz) no establezca de manera directa o indirecta, los términos y condiciones en que se efectúa la entrega de bienes

b) Cuando el sujeto pasivo no intervenga de manera directa o indirecta en la autorización del cobro al cliente de los pagos efectuados

c) Cuando el sujeto pasivo no intervenga de manera directa o indirecta en el pedido o en la entrega de bienes.

Por lo tanto, se aplicará el IVA alemán o el que tengan establecidos otros estados, según decida la empresa, por una norma similar que habrá en Alemania, a nuestro articulo 73 de la Ley del IVA.

La opción de poder tributar en destino implicará su permanencia al menos durante dos años naturales.

En este supuesto, la interfaz digital no recibe los bienes ni lleva a cabo su puesta a disposición y además; tampoco se encarga del cobro de la operación y pago al proveedor. Así las comisiones que perciba la interfaz española por la prestación de sus servicios a la empresa alemana constituirán Prestación de servicios intracomunitarios, operación que por inversión del sujeto pasivo se devengará en Alemania, limitándose la interfaz española, a indicar dicha operación en su modelo 349 español de operaciones intracomunitarias y también en su modelo 303.

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Modelo 347

Licenciado en Ciencias Empresariales por la Universidad de Valencia. Master en Tributación por el Colegio de Economistas de Valencia, Miembro del Registro de Economistas Asesores Fiscales REAF 3107, Miembro EC 118, Experto Contable Acreditado nº 581. Titular de la asesoría Defez Asesores, desde el año 1989. Especialista en temas tributarios y de contabilidad.