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Este post inicial, tiene por objeto enunciar y analizar de forma sencilla y práctica, aquellas cuestiones y aspectos significativos que pueden tener interés a la hora de plantear el cierre contable y fiscal del ejercicio económico.

Nuestro objetivo es servir de gu√≠a recordatorio sin profundizar en la problem√°tica espec√≠fica que la podremos tratar en alg√ļn post.

Los pasos iniciales (a los que deber√°n seguir test que podemos tratar posteriormente), para realizar adecuadamente el cierre contable y fiscal, partiendo de la contabilidad, pr√°cticamente cerrada (al 99%), pueden estructurarse de la siguiente forma:

Proceso de regularización del ejercicio y cálculo del resultado antes de impuestos

Aquí tendremos en cuenta las siguientes fases:

Clasificación y registro correcto de las operaciones previamente contabilizadas.

Antes de realizar el cierre deberíamos de visualizar un mayor de todas las cuentas, para comprobar que tienen un saldo coherente y no nos falta nada por contabilizar.

Algunas de las cosas que debemos de mirar serían las siguientes:

Cuentas de Inmovilizado.

 

Comprobar Compras de Inmovilizado.

Comprobar que lo contabilizado en las mismas, es inmovilizado de acuerdo con la normativa del PGC, considerando que se trata de activos cuya duraci√≥n es mayor de un a√Īo, o en el caso de herramientas y √ļtiles, chequear si hemos realizado la regularizaci√≥n.

A este respecto es interesante indicar que, con la nueva Ley del Impuesto de Sociedades, se consideran inversiones de escaso valor, aquellos elementos de inmovilizado por valor de 300 Euros o inferior, con un límite máximo de 20.000 Euros, por ejercicio y pueden gozar del incentivo de libertad de amortización, mediante ajuste extracontable negativo, que no necesita el requisito formal de su contabilización.

Comprobar las Amortizaciones

La empresa debe analizar el m√©todo de amortizaci√≥n a aplicar y salvo excepciones mantenerlo en el tiempo (principio de uniformidad), dotando para el caso de que obtenga beneficios una cantidad, que, aunque en principio todas las empresas querr√°n aplicar la m√°xima permitida (si por ejemplo aplica las tablas oficiales de amortizaci√≥n, podr√° aplicar un coeficiente entre el m√°ximo seg√ļn tablas y el m√≠nimo que se desprende del periodo m√°ximo de utilizaci√≥n de dichas tablas).

à Se deben de analizar los supuestos de libertad o aceleración fiscal de amortizaciones a que la empresa tiene derecho sobre todo en ERD, para practicar el oportuno ajuste en la base imponible del impuesto, ya que con carácter general para la aplicación de la

libertad o la aceleración de amortizaciones, no es necesaria la inscripción contable del gasto por amortización, ejerciendo la misma a través del oportuno ajuste fiscal.

Es remarcable, que tanto la libertad de amortización, como los sistemas de amortización acelerada, constituyen métodos de diferimiento del impuesto, es decir que el impuesto finalmente se pagará, pero será más tarde, con el consiguiente ahorro financiero. En concreto es muy interesante aplicar este tipo de métodos en elementos de inmovilizado de larga duración, como edificios o máquinas, dado que el diferimiento será mayor

No obstante, si la empresa est√° en perdidas antes de practicar las correspondientes amortizaciones (y por lo tanto con car√°cter general su BI es negativa), debe amortizar la cuant√≠a m√≠nima posible, previo an√°lisis de la vida √ļtil de los activos en cuesti√≥n, y mencionando tal circunstancia en la memoria.

Ejemplo Práctico de Libertad de Amortización

Hemos adquirido una impresora por valor de 250,00 euros. el 1 de abril.

El asiento de compra ser√°:

–¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬† Debe ¬† ¬† ¬† ¬† ¬† ¬†¬† ¬† Haber

(217) Equipos tratamiento información ………………                            250,00

(472) Iva soportado ………………………………………                                     52.50

(523) Proveedores de Inmovilizado …………………….                                                      302,50

 

La amortizaci√≥n seg√ļn tablas de este inmovilizado nos da un importe de +3/4* 250* 25% = 46,88 euros.

Que seria el importe a contabilizar:

(6817) Dotación Amortizacion Equipos Informáticos ……………….        46,88

(2817) Amort. Ac. Equipos informáticos …………………………………………….                    46,88

 

La diferencia hasta el total de 250,00 euros, podr√° reducir la base imponible del Impuesto de Sociedades, sin precisar su contabilizaci√≥n. No obstante, desde el a√Īo pasado el Impuesto de Sociedades empieza a controlar estas diferencias, y aunque hasta el momento el control de las cuentas contables donde se recogen es de car√°cter voluntario, se prev√© que sea obligatorio, tan pronto como salgamos de la pandemia, por lo que es una buena estrategia para el Impuesto de Sociedades del 2020 a presentar en el 2021, tener ya realizado un cuadre o ajuste en excel de todas las diferencias temporarias que llevamos acumuladas en las cuentas 474 y 479.

Comprobar ventas de Inmovilizado.

También debemos de comprobar, ya que, en este tipo de operaciones no corrientes, a veces se pasa por alto, las ventas de inmovilizados y comprobar que los gastos inherentes a las mismas se han contabilizado como menor beneficio o mayor pérdida de la operación (PGC, Norma de valoración 2ª.3), ya que el hecho de no contabilizar correctamente incide directamente en el cálculo en su caso de incentivos fiscales.

–> Comprobar, si podemos aplicar en su caso para estas operaciones el criterio de imputaci√≥n temporal de ventas a plazos. Recordemos que esto es, cuando el plazo de pago sea superior a un a√Īo.

–> Si la empresa est√° en prorrata en IVA, tenemos que ver si la venta afecta o no a la regularizaci√≥n de las cuotas soportadas en la adquisici√≥n de estos bienes de inversi√≥n vendidos. La prorrata afectar√° en la medida que tengamos una diferencia de 10 puntos porcentuales respecto a la aplicada en el ejercicio anterior.
El plazo de regularizaci√≥n para bienes de inmovilizados muebles regularizaci√≥n es de 5 a√Īos y para bienes inmuebles el plazo es de 10 a√Īos, siempre posteriores al de adquisici√≥n.

Otros controles a considerar con elementos de inmovilizado

–> Tambi√©n debemos verificar las operaciones de arrendamiento financiero registradas en el ejercicio y las amortizaciones contables practicadas de dichos bienes, ya que, con car√°cter general, pueden producir importantes diferencias entre el resultado contable y la base imponible del IS, debido a los ajustes extracontables que se producen cada a√Īo, por aplicaci√≥n del art√≠culo 106 de la LIS.

–> Revisar que, en las compras de bienes y servicios de la actividad, no est√°n incluidas partidas que deban de incluirse en Inmovilizado.

Periodificación contable

Se trata de aplicar correctamente el principio contable del devengo y el de correlación de ingresos y gastos, para aquellas operaciones que supongan un gasto o ingreso anticipado, ya que la omisión de la citada periodificación incide directamente en la base imponible del ejercicio.

Son ejemplos de gastos abonados en el ejercicio que m√°s com√ļnmente se tendr√°n que periodificar, son los siguientes:

– Primas de seguro;

РPublicidad satisfecha en un ejercicio, pero con una duración de varios ejercicios posteriores

– Arrendamientos de locales pagados por anticipado

РIntereses devengados y no vencidos de préstamos y leasings.

– Desembolsos o pagos importantes para asistencia a ferias u otros, cuya feria o gasto por naturaleza se va a realizar o aplicar en el a√Īo siguiente. En estos casos la contabilizaci√≥n del gasto no es correcta ya que no procede la deducibilidad del mismo en ese ejercicio, y si el mismo se ha contabilizado como tal, hay que pasarlo a gastos anticipados.

Pero no sucede lo mismo, con los gastos de la Auditoria, que se efectuará en el ejercicio siguiente, pero sobre el ejercicio actual, que en nuestra opinión se trata de pagos diferidos, sobre un gasto actual.

Como ejemplo de ingresos cobrados por anticipado tenemos entre otros:

– Arrendamientos cobrados por anticipado

– Prestaciones de servicio cobradas por anticipado

– Intereses percibidos por anticipado.

Consecuencias de la NO realización de la periodificación contable.

–> Ahora bien, en aplicaci√≥n del principio de importancia relativa, en aquellos casos en que as√≠ se estime por el director financiero, no ser√° necesario realizar estos ajustes, si su cuant√≠a es poco significativa, y por tanto su impacto en las cuentas Anuales no es material, de acuerdo con la terminolog√≠a de los auditores. Puesto que el correcto registro de la misma puede suponer una carga de trabajo importante frente al reducido impacto.

Si que es cierto que, desde un punto de vista fiscal, podríamos tener una incidencia, en la medida que estamos contabilizando un gasto anterior al ejercicio del devengo que podría ser rechazado, por el Art. 11.3 de la LIS, dónde no se admite, y si se admite para supuestos en los que el gasto contabilizado sea posterior al ejercicio del devengo, en la medida que no suponga una tributación efectiva menor.

– ¬ŅEl gasto contabilizado con anterioridad a su devengo es gasto fiscal?

– ¬ŅEl ingreso contabilizado con anterioridad a su devengo es ingreso fiscal?

La respuesta la tenemos en el artículo 11.3 de la LIS, el cual nos lleva a la siguiente solución:

El gasto contabilizado en un ejercicio anterior a su devengo nunca va a ser deducible fiscalmente, y por ello tendríamos, en todo caso, una diferencia positiva.

Suponiendo que esa diferencia positiva, fuera una diferencia temporal, va a incidir en la base imponible mediante un ajuste + al resultado contable que va a dar lugar a un cargo en la cuenta 4740 Diferencias Temporarias Deducibles.

РEl ingreso contabilizado ejercicio anterior a su devengo, va a ser ingreso fiscal, siempre que si lleváramos ese ingreso al ejercicio de su devengo no se produzca una tributación inferior. Normalmente, en empresas cuya Base Imponible sea positiva no se va a producir una menor tributación por adelantar un ingreso, lo que ocurre es que en el ejercicio en que contabilice tal ingreso, la entidad pagará más impuesto por IS, del que le corresponde pagar.

 Tarea a realizar: Antes de finalizar el periodo impositivo tenemos que chequear aquellas operaciones que pueden dar lugar a gastos o ingresos anticipados y realizar las periodificaciones correspondientes, sobre todo si estamos anticipando gastos, que contablemente corresponden a ejercicios posteriores ya que esto supone una minoración de la Base Imponible del IS, y en consecuencia una menor tributación, cuyo hecho puede ser constitutivo de infracción tributaria, tipificada en los artículos 191 y siguientes de la ley 58/2003, General tributaria.

Contabilización de gastos o ingresos devengados en el ejercicio, pendientes de recibir o formalizar.

 Se trata de operaciones basadas en hechos, negocios o contratos pasados y en hipótesis que tienen incidencia en el ejercicio.

Ejemplos típicos son:

  1. a) El reconocimiento de los rappels tanto por compras como de ventas.
  2. b) Registro en general de operaciones que suponen gastos e ingresos devengados, respecto de los cuales no se posee documento mercantil (factura con car√°cter general) alguno (por ejemplo, la parte de consumo del recibo de agua, gas, luz, correspondiente al mes de diciembre, que es facturado por las empresas suministradoras en el ejercicio siguiente).
  3. c) Destacamos aquí, los ingresos pendientes de facturar al cierre, pero que correspondan a mercancía que efectivamente se ha entregado, o a servicios efectivamente prestados.

Como sabemos la normativa del Reglamento de Facturación, nos permite, poder facturar hasta el día 15 del mes siguiente, pero eso no quiere decir que no tengamos que declarar a efectos del impuesto de Sociedades, el servicio o la entrega efectuada, dado que de esta forma estaríamos desplazando operaciones de un ejercicio a otro, con el beneplácito de la administración.

En estos casos, para la entrega de mercancía, entendemos que, con el albarán de entrega, procederíamos a realizar el siguiente asiento, ejemplo de entrega por 3.000 euros:

–¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬† ¬† ¬† ¬† ¬† ¬† ¬† ¬†¬† Debe¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬†¬† Haber

4309 Clientes fras, pdtes, de formalizar ………                         3.000

7001  Ventas …………………………………………                                                             3.000

Estos gastos e ingresos deben registrarse con abono o cargo respectivo a las cuentas de proveedores o clientes facturas pendientes de recibir o formalizar, sin que proceda registrar IVA soportado alguno, ni practicar retención, hasta el momento en que se expida o se reciba la correspondiente factura, salvo que se hubieran realizado pagos o cobros anticipados, en cuyo caso se entiende comprendido el IVA dentro de los mismos, procediendo por lo tanto el devengo del impuesto.

‚ÄúEn nuestra asesoria contable, te ayudamos con los asientos m√°s complejos. Hoy en d√≠a no basta ser un buen experto contable, ya que existen multitud de operaciones que tienen incidencia en el Impuesto de Sociedades y debemos de controlarlas para una correcta optimizaci√≥n fiscal”

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Pérdidas por deterioro y provisiones

Las perdidas por deterioro de activos, ya sea de inmovilizado, existencias, o activos financieros, han sufrido sensibles cambios desde la introducción de la nueva Ley del Impuesto de Sociedades.

Sin perjuicio que para reflejar la imagen fiel de la empresa deban de contabilizarse, recordemos que solo son deducibles fiscalmente las que corresponden con créditos comerciales, bajo ciertos requisitos y las de existencias, que aparentemente la legislación fiscal asume la norma contable, pero que realmente tienen ciertas peculiaridades y complejidad mayor de la que se piensa en un principio.

Para el registro de las p√©rdidas por cr√©ditos comerciales, deberemos de tener alguna evidencia objetiva que el deterioro sea contrastable frente a terceros mediante alg√ļn elemento de prueba admisible en derecho.

Idéntico análisis al antes expuesto procede respecto de la cuantificación y registro de las provisiones, que como bien sabemos con el nuevo PGC, son verdaderos pasivos respecto de los cuales existe incertidumbre bien en cuanto a su cuantía, bien en cuanto a su vencimiento, los cuales deben valorarse convenientemente en la fecha de cierre del balance.

Determinación del resultado antes de impuestos en Pérdidas y Ganancias y en Patrimonio Neto.

Debemos tener en cuenta que con car√°cter general y salvo excepciones (como pueden ser los ingresos por donaciones o legados recibidos de terceros y determinadas reversiones de deterioros computados directamente en patrimonio neto), los ingresos y gastos computados directamente en patrimonio neto, no van a formar parte de la base imponible.

Es interesante también precisar que los gastos de constitución de la sociedad, desde el PGC del 2007, se llevan contra reservas, es decir no los clasificamos como gastos por naturaleza, es decir, los gastos del notario, los gastos de asesores fiscales para la constitución, así como los gastos de registro mercantil, deben de considerarse como una reducción de las reservas voluntarias, por lo que en el primer ejercicio bien puede tener un saldo negativo esta cuenta. Recordemos también que desde el 2013 la constitución de sociedades está exenta del impuesto de operaciones societarias, que también se incluiría dentro de este concepto de gastos de constitución de la sociedad.

Y por √ļltimo, para este art√≠culo, recordemos que la deducibilidad de cualquier gasto reflejado en la cuenta de p√©rdidas y ganancias, para que sea fiscalmente deducible, necesita cumplir con las condiciones legalmente establecidas de inscripci√≥n contable (es decir tiene que estar contabilizado), devengo, correlaci√≥n de ingresos y gastos y justificaci√≥n ‚Äď de forma prioritaria mediante factura que cumpla los requisitos del RD de facturaci√≥n (art. 106.3 de la LGT)- debiendo acreditarse en cualquier caso la realidad y efectividad de la operaci√≥n realizada. V√©ase en este sentido entre otras la CV 1541-2010 de 09-07-2010.

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AUTOR: JUAN FRANCISCO DEFEZ G√ďMEZ

Licenciado en Ciencias Empresariales. por la Universidad de Valencia. Master en Tributaci√≥n por el Colegio de Economistas de Valencia, Miembro del Registro de Economistas Asesores Fiscales REAF 3107, Miembro EC 118, Experto Contable Acreditado n¬ļ 581. Titular de la asesoria Defez Asesores, desde el a√Īo 1989. Especialista en temas tributarios y de contabilidad.