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Artículo actualizado el 13/09/2021 por Defez Asesores.

Introducción. Chequeo modelo 303 y modelo 390

La presentación de la última liquidación del impuesto sobre el valor añadido (IVA) del año con el modelo 303 y del resumen anual del IVA mediante el modelo 390 cierra la contabilidad del ejercicio en lo referente a las facturas emitidas y recibidas, por lo que toda el área de la empresa de ingresos y gastos con sujeción a IVA debe de estar ya chequeada, así como los elementos de inmovilizado adquiridos o vendidos durante el ejercicio  motivo por el cual se debe prestar especial atención a estos modelos antes de su presentación a la Agencia Tributaria.

–>El modelo 390 es una declaración tributaria de resumen anual, que contiene las operaciones realizadas a lo largo del año natural, relativas a las liquidaciones del IVA presentadas. Es obligada su presentación para todos aquellos sujetos pasivos del IVA que tengan la obligación de presentar autoliquidaciones periódicas del IVA, ya sean mensuales o trimestrales y no apliquen el SII. Aunque el modelo 390 es una declaración informativa, en el caso de que se produzcan errores en los datos reflejados en el modelo 390, o este se presente de manera incompleta, se estaría cometiendo una infracción tributaria, que puede ser sancionada por la Agencia Tributaria.

Antes de presentar la última liquidación del IVA del año con el modelo 303 y el resumen anual del año con el modelo 390, hay cosas que puede ser interesante tener en cuenta.

Los obligados tributarios que aplican el SII desde 1 de julio de 2017 NO deben presentar el modelo 390 correspondiente al 2020, ya que la información del 390 que no se puede obtener a través del SII se suministraría como información adicional en el modelo 303 del último período de liquidación.

Revisar la contabilidad relativa a IVA soportado y repercutido

Para la correcta cumplimentación de las declaraciones del IVA y del modelo 390, se debe llevar una contabilidad libre de errores, en la que tanto las facturas emitidas como las recibidas se registren correctamente. Es por ello que los contables y los responsables de la supervisión de la contabilidad deben detectar los posibles errores y subsanarlos, para lo cual se pueden utilizar diferentes técnicas.

Para asegurarnos de que no nos olvidamos de ninguna revisión, es aconsejable realizar un check list de comprobaciones a realizar, siendo también de gran utilidad un balance de sumas y saldos para detectar posibles errores.

Consejo 1:  Se debe realizar una búsqueda de importes elevados en las cuentas de servicios exteriores, y comprobar si se pudieran estar contabilizando como gasto partidas que debieran contabilizarse como inmovilizado, las cuales deben contabilizarse en cuentas del grupo 2, y reflejarse en las liquidaciones tributarias como bienes de inversión. Es interesante destacar que la calificación de bienes de inversión a efectos del IVA es aquellos elementos de inmovilizado cuyo importe unitario es de 3.000 Euros (IVA excluido), por lo que la cifra de inmovilizado adquirido en el ejercicio, no tiene por qué coincidir con lo que se registre en bienes de inversión a efectos de IVA.

Contabilizar todas las facturas emitidas y recibidas

Deben estar registradas todas las facturas de compras y ventas del ejercicio, para así poder realizar correctamente la liquidación del IVA mediante el modelo 303 y presentar el modelo 390.

Para asegurarse de que todas las facturas se encuentran contabilizadas, se deben revisar documentos abiertos en los programas de gestión como albaranes y pedidos, o revisar si físicamente existen albaranes de clientes pendientes de facturar o albaranes de proveedores sin adjuntar a su factura.

Recordemos que no se pueden hacer declaraciones complementarias del modelo 303 con la finalidad de incluir mayores cuotas de IVA soportado, dado que siempre tenemos cuatro ejercicios para su posible deducción desde el momento del devengo. Por lo tanto, si no las incluimos en esta última liquidación mensual lo haremos en la primera del ejercicio siguiente, es decir no lo vamos a perder, pero tendremos un perjuicio financiero especialmente si necesitamos financiación para el pago de la misma.

Revisar los libros registro

Se deben revisar los libros registro y contrastarlos con los mayores por si existiera alguna diferencia, lo que podría ser un indicio de que existe algún error. Los empresarios y profesionales, sujetos pasivos del IVA, deberán llevar, con carácter general, los siguientes libros registros:

  • Libro registro de facturas expedidas.
  • Libro registro de facturas recibidas.
  • Libro registro de bienes de inversión. (Sólo para empresas sujetas a prorrata)
  • Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias. (Para operaciones como ventas en consigna, envío de mercancías a otros países, o incluso por ejemplo una máquina con el objeto de que le realicen una modificación o reparación y luego nos la vuelven a traer, etc.)

Se debe comprobar si existen huecos en las series de numeración o números de facturas duplicadas y asegurarse de que todos los campos requeridos en los libros registros se encuentran debidamente cumplimentados.

Si existen huecos en el libro de facturas emitidas, podría parecer que hay facturas que han sido borradas, por lo que deberían de anularse de alguna forma, o incluirse alguna factura con cuota cero, originaria del error.

Las facturas duplicadas en materia de IVA soportado, deben de anularse antes del cierre del ejercicio, para liquidar el IVA soportado de forma, correcta, mientras que las emitidas, que pueden suceder en supuestos de libros registro llevados de forma manual, debemos de incluir una letra BIS, para subsanar el error.

Coherencia con otros impuestos

Hay que asegurarse de que el modelo 390 es coherente con las declaraciones mensuales o trimestrales de IVA presentadas, ya que, en caso de descuadre, a buen seguro que la Agencia Tributaria iniciará un procedimiento de inspección. Además, las cifras presentadas en el modelo 390 tienen que estar en consonancia con los datos presentados en otras declaraciones, como en el impuesto sobre sociedades y el modelo 347.

 Cumplimiento de los requisitos formales

Hay dos tipos de exigencias necesarias para poder ejercer el derecho a deducirse las cuotas del IVA soportado: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones, pero, por otro, también es necesario cumplir con los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir.

Si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal para deducir el IVA de una factura, pese a existir el derecho, este no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, ya que, la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria.

Los requisitos formales se especifican en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Por lo tanto, el incumplimiento de los requisitos formales no supone la pérdida del derecho a la deducción, ya que, una vez subsanados los defectos formales, la deducción podrá aplicarse en las declaraciones-liquidaciones posteriores.

Además, hay que tener en cuenta que el derecho a la deducción del IVA soportado, así como de las cuotas a compensar de periodos anteriores, se debe ejercitar en la propia autoliquidación, por lo que si por error, estos no se consignan en la misma, no procede solicitar una rectificación de autoliquidaciones con solicitud de devolución de ingresos indebidos, sino aplicar tales cuotas de IVA soportado o las compensaciones pendientes en la próxima autoliquidación a presentar.

Modificación de la base imponible de créditos incobrables por concurso o impago.

 De conformidad con los art. 80.3 y 80.4, se deben de realizar las modificaciones de base imponible que sean motivo de incobrables, o por concurso.

Es importante también comprobar si existen impagos que permitan reducir la cantidad de IVA a pagar, ya que la base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, siempre y cuando se cumplan los requisitos especificados en la ley.  La legislación ha sufrido diversas modificaciones, como consecuencia de las introducidas por la Ley Concursal, pero básicamente debemos de tener en cuenta los siguientes plazos, según sea procedimiento de concurso o no.

Modificación de Base Imponible para el supuesto de concurso, Art. 80.3 Ley del IVA

Si las cuotas no abonadas corresponden a un cliente que ha caído en concurso, estamos a expensas del administrador concursal y del auto del concurso, disponiendo de tres meses desde su publicación para enviarle la factura rectificativa al administrador concursal, dónde se eliminan las cuotas de IVA soportado en la mencionada factura rectificativa, sin que en ningún caso se renuncie al cobro de esta.

La modificación de la base imponible debe de cumplir los siguientes requisitos:

1.º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

2.º El acreedor tendrá que comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada.

Indicaremos de forma expresa, que los créditos no están afianzados, ni asegurados, ni corresponden con entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el TAI, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

Acompañamos como documentación complementaria:

a’) La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas y adecuada justificación de haber enviado las mismas al Administrador Concursal, y a la empresa.

b’) En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor a que se refiere la condición 4.ª de la letra A) del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto.

Modificación de Base Imponible para el supuesto de incobrables, Art. 80.4 Ley del IVA

IMPORTANTE

A diferencia del Impuesto de Sociedades, dónde para poder deducir un crédito como incobrable, solo se exige el transcurso de 6 meses desde el vencimiento del crédito a la fecha del devengo del impuesto de Sociedades, a efectos del IVA, se exige una documentación formal, que es el hecho de haber reclamado la deuda judicialmente o mediante requerimiento notarial.

Para este caso, debemos tener en cuenta que las Pymes, disponen de dos posibles plazos de opción, el primero sería una vez transcurren 6 meses desde el devengo de la factura, y el siguiente es cuando se cumplen los 12 meses, mientras que las empresas cuya cifra de negocios supera los 6 millones de euros, sólo tienen el plazo de los 12 meses.

La fecha del devengo es la que marca el inicio del plazo, que normalmente coincidirá con la expedición de la factura.

No obstante, cuando se trata de operaciones con pago aplazado deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.

Tendremos que acreditar en el plazo de los tres meses siguientes que le hemos enviado la factura rectificativa al deudor, lo mismo que en el apartado de concurso, y que en el plazo de un mes enviamos la comunicación a la AEAT de la factura rectificativa y modelo, igual que en el procedimiento anterior.

Hemos de señalar que el plazo de tres meses es global, de tal forma que, si emitimos la factura rectificativa, a los dos meses y medio, en realidad solo disponemos de 15 días para realizar el envío a la AEAT reflejando el cumplimiento.

Aquí, en lugar de tener el auto del concurso lo que debemos tener es una prueba fehaciente de haber requerido el cobro al deudor.  Es habitual realizarlo mediante un requerimiento notarial, pero este requerimiento debe de cumplir ciertos requisitos, no es válido según el TEAC un requerimiento en el que sirva solo para enviar los documentos y constatar la deuda, si el deudor no tiene la posibilidad de contestar al mismo. Por lo tanto, el requerimiento que realice el notario debe de permitir al deudor contestar al mismo.

Igualmente, que en operaciones en concurso, las facturas deben de estar correspondiente registradas en los libros registros exigidos por la normativa del impuesto.

También es preciso recordar que si el destinatario no es empresario o profesional, no podremos exigir las operaciones cuya base imponible sea inferior a 300 euros.

Consejo practico

Enviar la factura rectificativa tanto al administrador concursal, como al último domicilio conocido de la empresa, con escrito añadido emplazando a que rectifique sus declaraciones tributarias. Debemos de enviarla con burofax que certifique el contenido, aunque en el reglamento del IVA no se especifique más que se acredite la remisión de esta al destinatario.

Importante

Aunque el coste del burofax, puede ser de más de 20,00 euros, no podemos ser tacaños, por los beneficios que nos otorga.

Envío telemático de modelo de comunicación modificación base imponible y aportación de documentación complementaria

En ambos supuestos, art. 80.3 y art. 80.4 debemos de enviar el modelo de comunicación aprobado a estos efectos por la AEAT y también la documentación complementaria, (factura rectificativa, comunicación de emisión de la misma, al destinatario y administrador concursal, en su caso, etc.).

Debemos de enviar, en el plazo de un mes, desde la emisión de la factura rectificativa, la información de la misma a través del modelo exigido por la AEAT y aportar la información complementaria según el siguiente enlace:

–> https://www.agenciatributaria.gob.es/AEAT.sede/tramitacion/G416.shtml

Como debe de actuar el destinatario de las operaciones, si es empresario o profesional:

Las obligaciones no son solo para el expedidor de la factura rectificativa, quien es el que va a tener el “beneficio” de devolución de la cuota repercutida, sino también para el destinatario, la administración quiere también que el mismo se manifieste, con la eliminación de la deducción de ese IVA soportado en su siguiente liquidación o con la rectificación de la originaria, según los casos y que además deba de comunicar a la AEAT la recepción de dicha factura rectificativa.  Así pues:

1.º Deberá comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el número siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor que haya cumplido con sus obligaciones.

Esta comunicación es un requisito formal, ante su falta, la AEAT podrá sancionar la correspondiente infracción tributaria, no obstante, lo importante será lo siguiente:

2.º Además de la comunicación a que se refiere el número anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones, el citado destinatario deberá hacer constar el importe total de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

3.º Tratándose del supuesto previsto en el artículo 80. Tres de la Ley del Impuesto, es decir, cuando se trate de cuotas de concurso de acreedores, las cuotas rectificadas deberán hacerse constar:

a’) En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los períodos en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

b’) Como excepción a lo anterior, en la declaración-liquidación relativa a hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso regulada en el artículo 71.5 del presente Reglamento cuando:

a») El destinatario de las operaciones no tuviera derecho a la deducción total del impuesto y en relación con la parte de la cuota rectificada que no fuera deducible.

b») El destinatario de las operaciones tuviera derecho a la deducción del impuesto y hubiera prescrito el derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria del periodo de liquidación en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas que se rectifican.

4.º La rectificación o rectificaciones deberán presentarse en el mismo plazo que la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hubieran recibido las facturas rectificativas, usualmente en la liquidación posterior a la recepción, que podrá ser trimestral o mensual, según la cifra de negocios del ejercicio anterior de la empresa.

En el caso de que el destinatario de las operaciones se encuentre en concurso, las obligaciones previstas en los números anteriores recaerán en el mismo o en la administración concursal, en defecto de aquél, si se encontrara en régimen de intervención de facultades y, en todo caso, cuando se hubieren suspendido las facultades de administración y disposición.

  1. En el caso de adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que el adquirente obtenga la devolución de los impuestos especiales en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes, se reducirá la base imponible en la cuantía correspondiente a su importe.

No obstante, no procederá modificar los importes que se hicieran constar en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 78.

La variación en el importe de la cuota devengada se reflejará en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se haya obtenido la devolución, salvo que ya hubiera sido totalmente deducida por el propio sujeto pasivo. En este último supuesto no procederá regularización alguna de los datos declarados.

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AUTOR: JUAN FRANCISCO DEFEZ GÓMEZ

Licenciado en Ciencias Empresariales. por la Universidad de Valencia. Master en Tributación por el Colegio de Economistas de Valencia, Miembro del Registro de Economistas Asesores Fiscales REAF 3107, Miembro EC 118, Experto Contable Acreditado nº 581. Titular de la asesoria Defez Asesores, desde el año 1989. Especialista en temas tributarios y de contabilidad.