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Artículo creado y actualizado por Defez Asesores 05-01-2022

En este post vamos a ver el tratamiento contable de las existencias, y nos vamos a centrar en los aspectos más conflictivos en su contabilización, como pueden ser el cálculo de su valoración, la variación de las existencias, y el calculo del deterioro, todo ello desde un punto de vista práctico.

Concepto de Existencias

Podemos decir que una existencia en contabilidad, son los bienes y/o servicios que son objeto de comercialización por parte de la empresa y por los que se espera obtener un beneficio en su venta, enajenación o explotación por cualquier título jurídico.

Así, un edificio, en la medida que vaya a ser vendido puede ser considerado una existencia, por ejemplo, en las promotoras inmobiliarias.  Sin embargo, también es posible obtener un beneficio mediante su explotación en alquiler, en este caso, en la medida que el importe obtenido por su cesión de uso sea superior a los costes que tengamos también podemos obtener un beneficio.

El plan general de contabilidad español adopta con las existencias un sistema especulativo de valoración, basado en la cuenta 600 para las compras y la cuenta 700 para las ventas.  De esta forma, estas cuentas 600 y 700, no determinan un beneficio o una pérdida, ya que la valoración de las mismas incluye la posible ganancia o pérdida en la operación, a diferencia de lo que sucede con otros grupos de plan contable, como puede suceder con el de Inmovilizado, dónde siempre se utiliza el método administrativo, que quiere decir que vamos a determinar en cada operación el beneficio de la misma.

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Cuenta existencias Contabilidad.

Las cuentas contables dónde recogemos las existencias, se encuentran en el grupo 3 del Plan General de Contabilidad.

Debemos de distinguir entre aquellas que vendemos sin realizar ninguna transformación que utilizamos la cuenta 300 Existencias comerciales, de aquellas que constituyen el elemento esencian en la fabricación de nuestro producto (310 Materias Primas) , así como el conjunto de existencias que complementan nuestro producto, que las encontramos en el subgrupo 32 otros aprovisionamientos, donde podemos encontrar existencias tan variadas como :

320 Elementos y Conjuntos incorporables, que normalmente se fabrican fuera de la empresa y se añaden al proceso productivo, por ejemplo, en un coche, muchas piezas son realizadas por empresas auxiliares.

  1. Combustibles, cuando puedan ser inventariados, como pueden ser carburantes, gases, que podemos tener en depósitos.

322 Repuestos, normalmente suelen ser piezas que por su especial importancia las almacenamos, con un periodo de duración superior a un año, para cubrir eventualidades, como por ejemplo, piezas de repuesto de máquinas e instalaciones técnicas complejas, que deban ser repuestas cada cierto periodo de tiempo y que el no tenerlas en stock, pudiera suponer por ejemplo una parada de una cadena de producción que no nos podemos permitir.

  1. Materiales diversos. Son materiales que no se incorporan al proceso productivo pero que nos pueden ser necesarios para su venta, por ejemplo, muestrarios de productos, en sectores de textil, cosmética, etc.
  2. Embalajes, normalmente es el envoltorio con el que protegemos y presentamos nuestro producto, a veces puede ser difícil distinguirlo de un envase, o bien pueden ser ambos términos, imaginemos una crema cosmética, necesitará un envase y usualmente también una caja de cartón con la que presentaremos el producto al público.
  3. Envases, normalmente a nivel de marketing tienen una importancia vital, dado que puede ser muy llamativo, y dar una sensación de que el producto que incluye tiene que ser necesariamente de calidad. A veces, el envase puede tener un valor muy superior a lo que es el precio del producto.
  4. Material de oficina. Representa el material que utilizamos en la oficina, como pueden ser bolígrafos, folios, carpetas, cartuchos de tinta, etc. Es importante destacar que esto debe de ser para empresas cuyo volumen de material de oficina sea relevante, no debemos de pensar en una pequeña oficina, y que el día de fin de año, la oficinista o el administrativo esté contando los folios que hay en stock, eso desde luego no es eficiente.  En estos casos debemos de utilizar la cuenta 629 de Gastos de Material de Oficina, y considerar que todas las adquisiciones son gasto de ejercicio, dado que lo usual es que el stock existente al cierre de este ejercicio pueda ser muy similar al del ejercicio anterior.

Así mismo, las empresas que se dedican a la venta de este tipo de productos, los considerarán como existencias comerciales, y no dentro de este subgrupo especial, que debemos de utilizar sólo en aquellos supuestos que sea muy significativo.

Para las empresas que se dedican a la fabricación, existen varias cuentas más relativas con el proceso productivo:

330 Productos en curso, son productos que se encuentran en fase de elaboración y normalmente no tienen un valor cierto para otras empresas que no sean del sector, puede ser un producto por ejemplo que se encuentre al 40% de su producción total, que ha dejado de ser materia prima, pero que tampoco es producto final, ni siquiera es un producto intermedio que pudiéramos vender a otras empresas, pues en este caso, sería un producto semiterminado que incluiríamos en el subgrupo 334. Productos Semiterminados.

Finalmente, cuando tenemos el producto ya terminado, que incluye su caja, envase, etc, podemos incluir su valoración en la cuenta 350 Productos Terminados.

Variación de Existencias Contabilidad

Antes de proceder a realizar los asientos contables de variación de existencias, vamos a dar una norma sencilla y práctica, de uso para cuando debemos usar el subgrupo 61 y cuando el subgrupo 71.

Así cuando nos encontramos con existencias comerciales, materias primas, u otros materiales, es decir con cuentas desde la 300 a la 329, las cuentas de variaciones de existencias deben de ser del subgrupo 61, es decir la 610, 611 p 612, en función de los respectivos subgrupos, si es el 30 utilizamos la 610, si es el 31, utilizamos el 611 y si es el 32 utilizamos el 612, observar la coincidencia del ultimo digito de las subcuentas del grupo 61, con el digito del subgrupo.

Si nos encontramos con cuentas de productos en curso, semiterminados o terminados, (subgrupos 33 a 35) debemos de utilizar, las subcuentas del subgrupo 71, de forma parecida.

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¿Cómo se hace el cálculo de la variación de existencias en contabilidad?

El cálculo de la variación, siempre se obtiene por diferencias, entre las existencias iniciales y las finales, pero contablemente no hacemos un asiento por la diferencia, sino que hacemos dos asientos uno para (anular-cancelar-sacar), llámenla, como ustedes quieran las existencias iniciales, y otro para incluir las existencias finales de cada uno de los diferentes grupos. Para evitar equivocarse, les recomendamos que lo primero que hagan es quitar las existencias, para lo que necesitamos que dichas mercancías “aparezcan” por el haber, y por lo tanto el asiento será:

DEBEHABER
610/611/612   variación ExistenciasX
300/310/320 Existencias Comerciales/MP/repuestosX

Con esto conseguimos que las existencias estén a cero, que debemos de comprobar, para así asegurarnos que la primera parte de este proceso de regularización de existencias ha sido realizado con éxito y ahora debemos de introducir las existencias finales, de dichos subgrupos que será justo el asiento contrario. La valoración de las mismas debería de realizarse, de acuerdo al PGC mediante el método FIFO (primera entrada, primera salida), o bien mediante el sistema de valoración de Precio Medio Ponderado (PMP)

El asiento contable de la variación será:

DEBEHABER
300/310/320 Exist. Comerciales/MP/RepuestosX
610/611/612   variación ExistenciasX

A este proceso se le conoce con el nombre de regularización de Existencias.  Que, por supuesto también incluye la regularización de los subgrupos 33,34 y 35, que como ya hemos indicado se hará frente a las cuentas 710/711/712

Lo primero que hacemos es eliminar el saldo existente que normalmente será el del ejercicio anterior, o de la ultima regularización que hayamos practicado, si tenemos la costumbre de realizar más de un inventario a lo largo del ejercicio.

El asiento será:

DEBEHABER
710/711/712   Variación ExistenciasX
330/340/350 Exist. en Curso/Prod. ST/ PT

 

X

Y a continuación el asiento, dónde incorporamos el stock del ejercicio, de acuerdo a nuestro método de cálculo de las existencias finales en contabilidad, en este caso los métodos de valoración implican incorporar los costes directos e indirectos de los productos, en base a una analítica de costes adecuada.  Así, a titulo enunciativo, son costes directos los del personal de fabricación, la energía utilizada por las máquinas, la amortización o desgaste de la máquina, además de por supuesto todos los costes de materias primeras, y productos incorporados al proceso productivo.

Costes indirectos podemos encontrarnos con personal de otras secciones que habrá que atribuir en un aparte al proceso productivo, así como una parte razonable de otros gastos generales que podamos ligar de forma indirecta con el proceso productivo.

DEBEHABER
330/340/350 Exist. en Curso/Prod. ST/ PTX
710/711/712   variación Existencias

 

X

Baja de Existencias comerciales obsoletas

Hasta aquí hemos visto el proceso “normal” de regularización contable, sin embargo, puede suceder que usted tenga productos en su almacén que ya no va a vender y quiere liberar espacio en el almacén.

¿Se puede deshacer de esas mercancías sin problema, por ejemplo, tirándolas al contenedor?

Esto sería un error grave ya que no le permitiría demostrar que usted se ha deshecho de esa mercancía.

Como ya sabe, debemos de realizar, un Inventario, con el que procedemos a recontar las mercancías al final del año, y determinamos su variación. Respecto a las que teníamos al principio, como acabamos de contarle, así si las mercancías han disminuido, computamos un gasto y si ha n aumentado computamos un ingreso.

Ahora bien, ¿qué hacemos con las mercancías obsoletas?

En primer lugar, debemos de considerar que se entiende por mercancía obsoleta, no es lo mismo una mercancía que tenga una baja rotación, “slow moving” en terminología inglesa, que el hecho que tenga productos defectuosos, productos caducados o de fuera de temporada, y que en este caso su intensión sea contabilizar la pérdida como gasto y considerar ese gasto como deducible en su declaración del Impuesto sobre Sociedades.

En nuestro post «Tratamiento fiscal del deterioro de existencias», le damos las claves para permitirle la contabilización como gasto fiscal sin riesgos.

En cualquier caso, será necesario que documente que efectivamente la destrucción se ha llevado a cabo realmente. Para ello, es conveniente que contacte con un notario o el Auditor de su sociedad, para que “certifique” que está presente en el proceso de destrucción de las mismas.  También es posible que las deposite, por si peligrosidad en depósitos específicos, por ejemplo, el aceite usado en empresas de reparación de vehículos, los cartuchos de tinta que tienen una fecha de caducidad, etc.

Estas pérdidas, debemos de contabilizarlas como una mayor variación de existencias, y por lo tanto el asiento es:

DEBEHABER
610 Variación ExistenciasX
300 Existencias comercialesX

Con este asiento eliminaríamos la totalidad de las existencias, pero también es posible que en realidad no haya una pérdida total de las mismas, sino sólo parcial.  Así recordemos que podemos utilizar la cuenta 693 Deterioro de existencias Comerciales y la cuenta 393 provisión por deterioro de existencias comerciales, en aquellos supuestos, en los que el valor realizable de nuestras existencias sea inferior a nuestro coste de adquisición.

Es importante aclarar aquí, que no se trata de una pérdida potencial o de un menor beneficio, sino que realmente para que haya un deterioro, el valor realizable de la mercancía debe de ser inferior al que tenia cuando nos costó, no se puede realizar valoraciones en base a criterios subjetivos, como podremos en ver en el post dónde analizamos el tratamiento fiscal del deterioro de existencias.

Defez Asesores también somos expertos en fiscalidad e impuestos.

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Ejemplo:

Supongamos una tienda de ropa, que compró pantalones vaqueros por un valor de 15 euros unidad, y sin embargo ahora presupone que no va a poder vender estos artículos más que en rebajas y por un precio de 10 euros, inferior al que le costó.  ¿Puede realizar una dotación de depreciación de existencias por 5 unidades?

Para que esto pueda demostrarse deberá de ser necesario que, por ejemplo, en el año siguiente, Las primeras ventas de dicho producto sean al precio de 10 euros, pues en otro caso podría considerarse que se ha reducido de forma artificial el valor neto de las existencias.

En resumen, procederá a realizar el asiento:

DEBEHABER
693 Deterioro de Existencias ComercialesX
393 Provisión Depreciación Ex. Com.X

Vamos a explicar ahora, la mecánica contable de este tipo de asientos, para evitar errores frecuentes, como son la contabilización con signo contrario, o no utilizar las cuentas apropiadas.

Esta mecánica es la siguiente:

a) Comprobar si existen deterioro de existencias contabilizado procedente del ejercicio anterior.

Esto lo podemos ver fácilmente si la cuenta 393 tiene saldo contable, que debe de ser siempre acreedor, ya que se trata de una cuenta compensadora del activo 300 o 310, u otra.

b) Si existe, saldo, debemos de cancelar, con abono a la cuenta 793, Reversión del Deterioro de Existencias comerciales

No se trata de reducir o aumentar el saldo anterior, en base al resultado del deterioro de este ejercicio, sino que debemos de hacer, al igual que hacemos con las variaciones de existencias contables, la anulación total de la misma.  Así:

DEBEHABER
393  Provisión Depreciación Ex. Com.X
793 Deterioro de Existencias ComercialesX

c) Efectuar el asiento correspondiente al deterioro de existencias del ejercicio, en base a un método que nos permita determinar el valor realizable de las mercancías, en dicha fecha. Así la diferencia entre este valor realizable y el valor de las existencias constituirá el importe de la provisión correspondiente:

DEBEHABER
693 Deterioro de Existencias ComercialesX
393  Provisión Depreciación Ex. Com.X

Baja de Existencias comerciales por robo u hurto.

Para el supuesto que fueran hurtos, como puede suceder en un supermercado, estas diferencias, se contabilizarían normalmente con cargo a la cuenta 610.  Su demostración es harto complicada, por lo que habrá que estar a unos coeficientes que podamos considerar como razonables en base a la experiencia de otros ejercicios y otros supermercados del sector.

Por otro lado, prescindiendo de la terminología jurídica, dónde puede haber diferencias en utilizar la palabra, robo, hurto, sustracción, etc., dependiendo que se haya utilizado la fuerza, o que hayamos sido conocedores en el acto de la misma, nos vamos a referir aquí a supuestos, que entren en nuestro almacén y procedan a llevarse la mercancía.

En este caso, deberemos de realizar la oportuna denuncia ante la comisaría de policía, y una vez realizada la cuantificación de la sustracción/robo/hurto, haríamos el siguiente asiento:

DEBEHABER
678 Gastos ExtraordinariosX
300 Existencias ComercialesX

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AUTOR: JUAN FRANCISCO DEFEZ GÓMEZ

Licenciado en Ciencias Empresariales por la Universidad de Valencia. Master en Tributación por el Colegio de Economistas de Valencia, Miembro del Registro de Economistas Asesores Fiscales REAF 3107, Miembro EC 118, Experto Contable Acreditado nº 581. Titular de la asesoría Defez Asesores, desde el año 1989. Especialista en temas tributarios y de contabilidad.