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Introducción a la contabilización de las criptomonedas

Las criptomonedas se encuentran de moda. Así que no es descartable que las empresas también quieran tener sus criptomonedas.  Realmente es a ellas a quienes les interesa este artículo, dado que las empresas que tengan que llevar contabilidad conforme al Codigo de Comercio están obligadas a contabilizarlas.

¿Pero que son? ¿Es un activo? ¿De qué tipo?  ¿Es una existencia?  Pues bien, antes de indicar como se contabilizan, parece lógico que tratemos primero que son.

¿Qué es una criptomoneda, a efectos fiscales?

La  Resolución de la Dirección General de Tributos V0999-18, de fecha 18 de abril de 2018 (y posteriores), basadas en una Propuesta Directiva del Parlamento Europeo, como comentamos después, y dado que no hay una definición en la normativa española de lo que se entiende por “monedas virtuales” también denominadas “criptomonedas”, cabe acudir al concepto que se contiene en la Propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo por la que se modifica la Directiva (UE) 2015/849 relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, y por la que se modifica la directiva 2009/101/CE, en cuya última versión, publicada el 19 de diciembre de 2017,  en la que se considera como moneda virtual: “una representación digital de valor que no es emitida o garantizada por un banco central o una autoridad pública, no está necesariamente vinculada a una moneda legalmente establecida, y no posee la consideración de moneda o dinero de curso legal, pero se acepta por personas o entidades, como medio de intercambio, y que puede ser transferida, almacenada y negociada electrónicamente”.

Adicionalmente la DGT también se ha encargado de decir lo que no son las criptomonedas, es decir una delimitación negativa, cuando en la Resolución de la Dirección General de Tributos V1149-18, de fecha 8 de mayo de 2018 ha manifestado que las monedas virtuales no tienen la consideración de acciones o participaciones sociales.

Personas o entidades intervinientes en las transacciones con criptomonedas

Aquí normalmente utilizaremos terminología inglesa, pero podemos encontrarnos con:

  • El Tenedor o titular de criptomoneda. En los sistemas PoS (Proof-of-Stake) el titular de las criptomonedas puede actuar como forjador o “validador” del sistema.
  • Intermediario, conocido como Exchanger.
  • Minero (creador de las criptomonedas) que ya hemos comentado en otros post. Es el primer tenedor de criptomonedas, y su término se usa en sistemas PoW (Proof-of- Work).
  • Plataformas de trading, que son empresas que realizan las transacciones con las criptomonedas o criptodivisas.
  • Depositante (wallet) que seria la persona o entidad que nos guarda las criptomonedas, todo ello sin perjuicio que el adquirente de las criptomonedas también tiene la posibilidad de su posesión física, por ejemplo en un pendrive. Es importante que tengamos en cuenta que no hay una moneda física como tal, sino unos códigos electrónicos con cadena Blockchain que nos dan acceso a nuestro importe adquirido.

¿Cómo conseguir criptomonedas?

Si necesitamos contabilizar criptomonedas, será porque previamente las hemos conseguido, por alguno de los medios que relacionamos a continuación:

  • Mediante la conversión de moneda legal calificada como dinero en criptomonedas, por ejemplo, a través de un Exchanger.
  • Como contraprestación por el pago de bienes y servicios ya sean reales o digitales.
  • Por el intercambio de criptomonedas (“P2P Exchange”). Por Ejemplo bitcoins por Ethereum
  • En los sistemas PoS, el titular de las criptomonedas puede obtener nuevas monedas por mantener “estacionado” su depósito de monedas.
  • En los sistemas PoW, mediante la actividad de minado o fabricación de criptomonedas
  • También por los “Hard Forks” (conocidas como derivación de una nueva moneda como escisión de una moneda ya existente por divergencias en la comunidad). Por ejemplo, Bitcoin Cash (BCH).
  • Y alguna más, como puede ser una donación, o porque nos roben las claves.

La contabilidad de las criptomonedas y los organismos oficiales

Cuando hablamos de cómo se contabilizan las criptomonedas, estamos hablando de un mundo nuevo prácticamente, ya que cada vez más se están dando a conocer y el uso se generaliza. Es por ello que, a causa de la aceptación que está teniendo en el mundo entero, es necesario que se establezcan criterios para poder contabilizarlas.

Según el Parlamento Europeo, en su resolución de 26 de mayo de 2016 sobre las monedas virtuales nos dice que: al no tener una entidad central que respalde la emisión de dicha moneda (como ocurre con el dinero que conocemos normal y corriente), se dificulta que pueda considerarse dinero electrónico de curso legal. Por eso, lo entienden como un medio de pago al portador y, como tal, tiene que tratarse conforme a la normativa fiscal y contable, teniendo en cuenta también la prevención de blanqueo de capitales.

Según el punto 4º del Marco Conceptual de Contabilidad del Real Decreto 1514/2007, de 16

 “bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”.

¿De que tipo de activo hablamos?  Pues va a depender del tipo de finalidad que cumplan en la empresa que los tiene.

Así el ICAC, en la consulta nº 4 del BOICAC núm. 120, que hizo una empresa que se dedicaba a la compraventa de criptomonedas (Exchanger) nos responde exclusivamente al tratamiento que debe tener la creación de bitcoins, que se contabiliza de dos formas diferentes dependiendo del tipo de actividad de la sociedad.

  1. a) si la actividad principal de una sociedad es la compraventa de bitcoins se contabiliza en la cuenta “existencias” para cuya valoración resulta aplicable el PGC norma de valoración 10 (coste de producción o precio de adquisición). Habla en todo caso de precio medio ponderado, probablemente por la fluctuación que tienen este tipo de activos, y por tanto se obvia criterio FIFO, que también está admitido por nuestro PGC.

La creación de bitcoins no genera ningún beneficio o pérdida en la cuenta de pérdidas y ganancias, por lo que no tiene ninguna incidencia en el Impuesto de Sociedades o Impuesto sobre la Renta, sin perjuicio que tendremos que contabilizar la variación de existencias al finalizar el ejercicio, como hacemos con cualquier otra existencia. La valoración de estas deberá de ser a precio de mercado, y aquí es dónde radica un problema importante, porque debido a la fluctuación de las monedas, este valor cambia a lo largo del día y puede llegar a tener oscilaciones importantes. De acuerdo con el ICAC deberán de valorarse a precio medio ponderado.

  1. B) Si la sociedad no tiene como actividad principal la compraventa de bitcoins, y ha adquirido estas criptomonedas con idea de tenerlas en su activo con carácter de permanencia, la calificación contable sería de “inmovilizado intangible” y para la valoración de estos activos resulta aplicable el PGC NRV 5ª y debe de contabilizarse en el grupo 2.

Podríamos plantearnos si en ese caso debe de amortizarse, y entendemos que la respuesta debe de ser negativa, dado que no existe un límite temporal previsible para la entrada de flujos de efectivo.

¿Qué tipo de activo son las criptomonedas a efectos contables?

Por qué las criptomonedas no son efectivo

A primera vista, podríamos pensar que debería de tener un tratamiento como efectivo, en la medida que dicho activo puede ser intercambiado por otros bienes de forma rápida y segura.

Sin embargo, “Se entiende por efectivo y otros activos líquidos equivalentes, los que como tal figuran en el epígrafe B.VII del activo del balance, es decir, la tesorería depositada en la caja de la empresa, los depósitos bancarios a la vista y los instrumentos financieros que sean

convertibles en efectivo y que, en el momento de su adquisición, su vencimiento no fuera

superior a tres meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y

formen parte de la política de gestión normal de la tesorería de la empresa” (Norma 9ª de

Elaboración de las Cuentas Anuales)

Esta norma nos impediría que pudiésemos clasificar las criptomonedas como efectivo, porque, aunque pueden servir como medio de pago/cobro contractual, no es una moneda de curso legal y adicionalmente no es una moneda en la que no exista riesgo significativo de cambios de valor, por su volatilidad actual.

Así el hecho de no considerarlas como “efectivo” supone que en el caso de emplear las

criptomonedas como medio de pago para adquirir bienes y servicios, las transacciones deben de tratarse como una permuta de carácter temporal, en la que el valor del activo recibido se corresponde con el valor razonable del activo entregado más las contrapartidas

Así nos encontramos ante una permuta comercial cuando:

  1. La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado, o
  2. El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectada por la permuta se ve modificado como consecuencia de la operación, y
  3. La diferencia identificada en a) o en b) resulta significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

Veamos un ejemplo

Una sociedad que se dedica a la venta de automóviles vende uno de los mismos, a cambio de 1 Bitcoin, valorado en 27.000 euros.

Esta operación debe de contabilizarse como una permuta ya que está intercambiando un bien que es la moto por otro bien que es el bitcoin recibido.  En este caso se considera una permuta comercial ya que la configuración (riesgos, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la configuración de flujos del activo entregado, es evidente que hay mucha diferencia entre un bitcoin y un automóvil.  En cambio, se trataría de una permuta no comercial cuando intercambiamos un automóvil por otro de diferente marca o antigüedad, por ejemplo.

En nuestro caso, se realizan dos operaciones: por un lado, la venta de un automóvil dentro de la actividad habitual del concesionario y por otro lado la compra de un Bitcoins, ambas operaciones por el mismo importe en euros y por lo tanto con las dos operaciones se cancelan íntegramente las cuentas deudoras y acreedoras que surgen en cada una de ellas.

La factura del concesionario por el vehículo será la siguiente:

Base Imponible: 22.314,01 Euros (Vamos a suponer que está exento del impuesto de matriculación)

IVA 21% = 4685,95 Euros

TOTAL FACTURA = 27.000 Euros.

Por lo tanto, por esta operación el concesionario realiza el siguiente asiento:

CuentaDebeHaber
430XXX27.000,002000
4774685,95
70022.314,01

Y ahora, tenemos que contabilizar el bitcoin adquirido como producto del intercambio:

CuentaDebeHaber
200XX27.000,00
523XX27.000,00

Y a continuación compensamos por la transacción las cuentas 430 y 523:

CuentaDebe

Haber

430XX27.000,00
523XX27.000,00

¿Son las criptomonedas un activo financiero?

La norma 9º de Registro y Valoración del PGC define como instrumento financiero aquel contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa.

Entonces, en principio no podríamos calificarlo de activo financiero, porque no existe una contraparte. Sin embargo, entendemos que la tenencia de una cartera de criptomonedas para su negociación encajaría dentro de la definición de “Activos financieros disponibles para su venta”, con el consiguiente reconocimiento en la cuenta de resultados de los cambios de valor por aplicación del valor razonable.

Otros autores también proponen, basándose en que no es un activo amortizable que sean llevados a la cuenta contable 542 Activos financieros mantenidos para negociar.

Se contabilizan inicialmente por su coste (equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada). Los costes de la transacción se reconocen como gasto en la cuenta de PyG. Posteriormente, los cambios que se produzcan en su valor razonable se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

Esto choca un poco con lo que dice la AEAT que en  consulta V1029-15 de 30 de marzo de 2015 manifestó que  las criptomonedas han de registrarse como otros efectos comerciales que están sujetos a IVA, pero exentos por dos motivos:

  • Por entenderse como actividad empresarial la compraventa de criptomonedas.
  • Y exenta de IVA porque a tales efectos se consideraban como medios de pago. No obstante, existían otras opciones que hemos tratado extensamente en nuestro post: El IVA y las criptomonedas.

La Agencia Tributaria también ha indicado en reiteradas ocasiones que en el  artículo 33 de la Ley 35/2006 quedan recogidas las variaciones patrimoniales que se produzcan como consecuencia de la transmisión de criptomonedas y expresó que el intercambio de las monedas virtuales supone una variación en el patrimonio, por lo que debería reflejarse en el IRPF como una pérdida o una ganancia, cuestión que hemos abordado expresamente en nuestro artículo: Cómo tributan las criptomonedas

¿Cómo contabilizar las criptodivisas?

La pregunta definitiva es esta que se plantea: “sí, todo está muy bien, pero sigo sin tener claro cómo debo contabilizar el intercambio de monedas virtuales en mi empresa”.

Para poder responder, debemos tener claro varias cosas:

  • Cuando una empresa paga a otra mediante criptomonedas, primero tiene que comprarlas en el mercado.
  • Una vez que las tenga, las dará como pago a cambio de un servicio o producto.

Decimos esto, porque estas se han comprado con dinero en curso legal, por lo que ya habido un movimiento en el activo corriente o en el no corriente. Así que podemos comprender que se está haciendo un intercambio de activos o permuta comercial que se valora por el valor razonable del bien entregado (en este caso, el bitcoin), a no ser que sea más razonable el valor del bien o servicio adquirido y siempre con el valor límite del valor del bien o servicio.

Esto supone dar de baja un activo y de alta otro que recibimos, para ello debemos tener en cuenta como se contabilizan las permutas de carácter comercial. . Es decir, una pérdida o un beneficio, que se deberá registrar en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Podríamos decir, en definitiva, que las criptomonedas han de tratarse como un elemento patrimonial y deben ser registradas en función de su naturaleza y función.

La aparición de las criptomonedas ha dado lugar, de momento, a un vacío legal, por lo que es necesario la interpretación de las normas contables por parte de profesionales cualificados.

Defez Asesores somos un equipo técnico profesional que te llevará de la mano en estos asuntos.

Pregúntanos por nuestros servicios de asesoría contable.

Ejemplos de contabilización de criptomonedas

Vamos a exponer una serie de casos y cómo se contabilizarían:

  • Adquirimos 1 bitcoins a un exchanger a precio de 26.464,09 €:
CuentaDebeHaber
2XXX26464,09
523XX26464,09

Recordemos que comprar criptomonedas están sujeta a IVA, pero exentas; según menciona la Agencia Tributaria.

Así mismo, al tratarse de un activo intangible, la cuenta del proveedor debe de ser la 523 Proveedores de Inmovilizado.

Recordemos que la contabilización lo es en función del papel o desempeño de la criptomoneda en la empresa.

  • Adquirimos un servicio a cambio de 1 bitcoins a razón de 26464,09 € euros, IVA incluido.
    • Por un lado, la empresa que vende hace una factura normal y corriente, en euros:
CuentaDebeHaber
430XXX26464,09
70521871,15
4774592,94
  • Por otro lado, la empresa que ya había comprado el bitcoin (punto primero), lo entrega como contraprestación del servicio recibido produciéndose una permuta comercial que en este caso no genera ningún resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias, porque se han intercambiado por el mismo valor, para no complicar el supuesto, pero realmente eso es muy difícil que suceda así.
CuentaDebeHaber
523XXX26464,09
430XX26464,09

                Además, debe de registrar la compra de dicho servicio:

CuentaDebeHaber
400XXX26464,09
62321871,15
4724592,94
  • Ahora, supongamos que la empresa, en lugar de comprar un servicio, procede a realizar una venta de su bitcoin y lo hace por un importe de 27.000 euros.

De acuerdo con esto tendrá una ganancia de 27.000-26464,09 = 535,91 euros

CuentaDebeHaber
2XXX26464,09
440XXX27000
770535,91

Entendemos que la empresa no se dedica habitualmente a transacciones de compraventa de criptomonedas, y por lo tanto hemos utilidad la cuenta 440 Deudores.

En todos los puntos anteriores hay que tener en cuenta que en la permuta comercial se valora el valor razonable del bien entregado que puede ser la criptomoneda u otro diferente (según nos encontremos en el caso de compras de bienes con el bitcoin, el bien entregado es el bitcoin mientras que el bien recibido será lo que recibamos, o en el supuesto de venta,  dónde entregaremos un bien distinto de la criptomoneda a cambio de la misma, siendo en este caso pues, el bien entregado el que no es la criptomoneda), a no ser que sea más razonable el valor del bien o servicio adquirido y siempre con el valor límite del valor del bien o servicio.

No obstante, existe un inconveniente con la contabilización de las criptomonedas como activo intangible, y es que, ante su indudable variación o fluctuación, el stock de estos, al cierre del ejercicio puede haber variado de forma considerable. Recordemos que para los activos materiales e intangible está prohibida su revaloración, mientras que podríamos reconocer un deterioro contable por su pérdida de valor, pero que no sería deducible en el Impuesto de Sociedades.

Por lo tanto, parece más razonable considerarlo como un activo para la venta o un activo mantenido para negociar, que por otro lado podríamos reconocer las ganancias o pérdidas bien en PyG , bien en variaciones del Patrimonio Neto y se ajustaría más a la imagen fiel de la empresa.

Cuando se detalle más información al respecto, trataremos de implementarla en este post.

Defez Asesores te ofrecemos un asesoramiento fiscal y contable de máxima calidad, con actualización constante a las ultimas normas tributarias y contables.

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AUTOR: JUAN FRANCISCO DEFEZ GÓMEZ

Licenciado en Ciencias Empresariales. por la Universidad de Valencia. Master en Tributación por el Colegio de Economistas de Valencia, Miembro del Registro de Economistas Asesores Fiscales REAF 3107, Miembro EC 118, Experto Contable Acreditado nº 581. Titular de la asesoria Defez Asesores, desde el año 1989. Especialista en temas tributarios y de contabilidad.