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Artículo actualizado el 28/08/2021 por Defez Asesores.

Una de las preguntas más recurrentes en nuestra asesoría Defez Asesores, es la relativa a cómo contabilizar gastos de ejercicios anteriores, que la empresa se olvida de contabilizar en su momento, y al año siguiente, al hacer revisiones periódicas comprueba que le falta, ya sea una factura no contabilizada o un gasto no contabilizado como un recibo de un préstamo, o las amortizaciones.

Imputación temporal de ingresos y gastos en el IS (Art. 11)

La contabilidad y la fiscalidad siempre están interconectadas, por lo tanto, a la hora de contabilizar gastos de ejercicios anteriores debemos de mirar de reojo que es lo que nos indica la normativa fiscal.

La normativa fiscal establece que los ingresos y gastos deben imputarse en el ejercicio de devengo. No obstante, si los ingresos se contabilizan en un ejercicio anterior al de devengo o los gastos en un ejercicio posterior, también pueden imputarse fiscalmente en el ejercicio de contabilización, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiese resultado de haberse aplicado el criterio correcto.

Ejemplos de lo que no podemos hacer:  

  • Una empresa que, ante un futuro aumento de tipos, “traslada” gastos a un ejercicio posterior para así reducir el beneficio obtenido cuando la tributación es más alta.
  • Tampoco debemos de tener ingresos no declarados, porque siempre afectaran de forma directa o indirecta a partidas de activo y/o pasivo que deberemos de regularizar.

Gasto no contabilizado

 Si nos encontramos antes del 30 de abril y al preparar las cuentas para el cierre contable de una empresa detectamos que nos falta algún gasto del ejercicio, deberemos de solicitar la factura o justificante del gasto al proveedor y contabilizarlo con la fecha que corresponda, o el 31 de diciembre, dado que todavía no se habrán presentado a legalizar los libros contables, y técnicamente no hemos cerrado el ejercicio.   Todo ello entendiendo que el Administrador formulará las cuentas con fecha 31 de marzo actualizadas.

Gastos de ejercicios anteriores no contabilizados

Ahora bien, si ya hemos cerrado la contabilidad, y por ejemplo ya la hemos presentado a Legalizar en el Registro Mercantil, debemos de considerar la posibilidad de contabilizar este gasto en el ejercicio del descubrimiento del mismo, sin perjuicio de la posibilidad de rectificación de los libros del ejercicio en el que se omitió, que no trataremos en este artículo debido a su mayor complejidad.

Si descubrimos que en años anteriores no se contabilizó algún gasto, debe de proceder como indicamos a continuación:

a) En general, de acuerdo con el PGC normal y de pymes, los gastos de ejercicios anteriores, a diferencia del plan del año 90, dónde podíamos encontrar una cuenta específica para contabilizar esos gastos, nos indica, la norma de valoración nº 22 la forma de proceder, que será realizar el correspondiente asiento con cargo a una cuenta de reservas.

b) Este cargo a reservas, en principio será deducible, dado que la LIS en su art. 11.3.1 nos permite la deducción de los gastos cuando de acuerdo a una normativa, su contabilización no debe de realizarse con cargo a PyG.

Ahora bien, para poder deducir ese gasto del ejercicio anterior, es necesario que no se produzca una tributación inferior que de haberlo hecho en el ejercicio en el que correspondía.

Esto sucede, siempre, por ejemplo, si lo que queremos es deducir un gasto de un ejercicio prescrito, actualmente no serían deducibles los gastos correspondientes al ejercicio 2016 y anteriores, y esto es así, porque el plazo de prescripción del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016 hay que tomarlo desde el 20 de Julio del ejercicio 2017, habiendo finalizado los 4 años el 20 de Julio del 2021, y aunque los RD con ocasión de la pandemia, indicaron que el plazo de prescripción se aumentaba por el periodo de duración del estado de alarma, esto es 78 días, la reciente Ley 11/2021 ha venido a realizar una pequeña variación, por la que no se consideraba que aplicará a todos los impuestos cuyo plazo de presentación fuera posterior al 30 de Junio, por lo que el impuesto de Sociedades del 2016 cuyo plazo finaliza el 25 de Julio está prescrito.

También sucede, si como consecuencia de “diferir” u “olvidar” la contabilización de dicho gasto, nos beneficiamos del derecho a la deducción de alguna deducción cuyo plazo ya hubiera finalizado.

Ejemplos de gastos no contabilizados

 Ejemplo 1. En este año finaliza el plazo para la deducción de incentivos de ciertas actividades, por ejemplo, actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, cuyo plazo es en los 18 años inmediatos y sucesivos (Art.39 LIS) de tal forma que si hubiéramos indicado ese gasto podría resultar que no hubiéramos podido aplicar dicho incentivo al, por ejemplo, superar el límite de la base imponible para su deducción.

Ejemplo 2. Es una empresa de reciente creación, cuya tributación es al 15% los dos primeros ejercicios en los que obtiene un resultado positivo, y nosotros para obtener mayor beneficio fiscal, computamos dicho gasto en el tercer ejercicio dónde la sociedad ya tributa al 25%, obteniendo por lo tanto un ahorro de impuestos del 10%

Para comprobar si efectivamente se produce una menor tributación, también debemos de controlar el tipo impositivo que existía en el ejercicio del devengo. (Art, 11.3.1 LIS)

Eso que tuvo su importancia relativa en el ejercicio 2020, ha pasado a mejor vida, (por ahora) dado que el tipo impositivo existente en el ejercicio 2017, es el mismo que en el ejercicio 2021.

Ahora bien, ¿qué pasa si se rebajan los tipos impositivos?

En la coyuntura actual, dudamos mucho de una bajada de tipos, pero obviamente en ese supuesto, el ahorro fiscal es menor que de hacerlo en el ejercicio del devengo, por lo que en principio Hacienda no se opondrá a ello.

En cambio, si se subieran los tipos impositivos, al deducir dicho gasto la empresa obtendría un mayor ahorro, (lo mismo que pasa con las empresas de nueva creación) y en ese caso Hacienda se opondría a dicha deducción, pero entonces ¿no me lo podría deducir?

Sí, veamos las dos opciones:

Primera opción. Rectificación. Rectificar la declaración del ejercicio del devengo, solicitando la devolución que corresponda. Para ello debemos de estar completamente seguros de tener derecho a la deducción de dicho gasto, porque obviamente conforme a los principios general del derecho,  al estar rectificando una declaración propia debemos de aportar las pruebas del error o olvido, y claro siempre correremos el riesgo que Hacienda decida revisar “otros” aspectos que en principio no pensara, “aprovechando la ocasión”, y todo ello teniendo en cuenta que cuando realizamos una solicitud de rectificación, estamos interrumpiendo la prescripción y por lo tanto, el plazo de los 4 años, se reinicia desde la fecha de solicitud de rectificación.

En este caso, contabilizamos igualmente contra reservas en este ejercicio, pero sin practicar ningún ajuste extracontable en el IS.

Realizamos el escrito instando la rectificación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en el que debería haberlo contabilizado, computando un ajuste extracontable negativo y solicitando la devolución que corresponda.

Hacienda, puede no admitir la rectificación alegando que el gasto no estaba contabilizado, pero esto no puede ser una causa de indefensión, la ley no especifica en qué ejercicio debe efectuarse la contabilización, y podemos acreditar que en el momento de solicitar la rectificación ésta ya se ha realizado. Denegar la devolución supondría, además, un enriquecimiento injusto a favor de Hacienda, al no estar prescrito el ejercicio en cuestión.

Segunda opción. Y en nuestra opinión la más recomendable, computar el ajuste ahora, pero por un importe que suponga un ahorro igual al que se hubiese obtenido de deducir el gasto en el ejercicio del devengo.

Es decir, que, si nosotros advertimos que hay diferencias de tributación, la ajustamos en el ejercicio de contabilización, para que Hacienda no nos diga que hemos obtenido un beneficio por haber “diferido” la contabilización en un ejercicio distinto al del devengo.

Al hilo de esto, huelga decir que cualquier gasto que se contabilice en un ejercicio anterior al del devengo, es gasto no deducible, y está mal contabilizado.  Estamos hablando siempre de gastos cuya contabilización es posterior al devengo.

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Asiento contable Gastos no contabilizados

Un ejemplo muy ilustrativo sería el siguiente:

Supongamos que tenemos un gasto que se devengó en el ejercicio 2017, correspondiente a unas compras, cuando la empresa tributó al 15% porque era de “nueva creación”. El ajuste a computar en el ejercicio 2021 sería de 6.000 euros: (10.000 x 0,25) / 0,15. Así el ahorro sería de sólo 1.500 euros, como en 2015 (6.000 x 0,25).

Es decir, el asiento sería el siguiente:

DEBEHABER
(113) Reservas Voluntarias10.000
(472)  IVA soportado  2.100
(400) Proveedores12.100

Para simplificar entendemos que el plazo de prescripción del IVA soportado no está vencido y por lo tanto lo podemos deducir, en la medida que tenemos la factura completa y figurará en los registros de facturas recibidas.

Sin embargo, el ajuste que incluiremos en la declaración del IS, será de la misma cantidad que el equivalente al ahorro que hubiéramos obtenido de dicha factura en el ejercicio 2017, así:

Ahorro fiscal en el ejercicio 2017 … 10.000 X 0.15 = 1.500 euros

Para obtener el mismo ahorro en el ejercicio 2021, la base imponible la deberemos de reducir en 1.500 /0.25 (tipo actual) = 6.000 euros.  Por lo tanto, este será el ajuste.

Esta diferencia la incluiremos en la casilla 00362 (disminuciones), … 6.000 euros, que corresponde con el ajuste denominado: Otras diferencias de imputación temporal de ingresos y gastos (art. 11 LIS)

Amortizaciones no contabilizadas

Uno de los gastos más frecuentes, que el empresario puede “olvidarse” son las Amortizaciones.  El olvido puede incluso ser intencionado, si realmente la empresa no tiene beneficios y va a dar mayor volumen de pérdidas, quizás no quiera que los bancos estén alertados de eso, porque desde un punto de vista fiscal, no hay un motivo aparente importante, para no aplicarlas, dado que las bases imponibles negativas no tienen un límite temporal para poderse compensar.

Las amortizaciones deben contabilizarse en el ejercicio en el que se devengan; si se contabilizan en un ejercicio posterior, también podrán deducirse en ese momento siempre que ello no provoque una menor tributación, por aplicación del mismo art. 11 de la LIS, sin embargo, aquí debemos de ir con cuidado con los límites que han sido matizados por diversas consultas de la DGT.

Estos límites son los siguientes:

  • Sólo será deducible la amortización mínima que debería haberse computado en el ejercicio que se omitió, y siempre que no esté prescrito, claro está. Si en dicho ejercicio la empresa ya aplicó la amortización mínima según tablas, no podrá computar ahora la amortización máxima y deducir la diferencia.
  • Sólo se podrán contabilizar y deducir amortizaciones “olvidadas” si la amortización correspondiente al ejercicio en el que se contabilizan es la máxima permitida.

Es decir, si en el ejercicio de contabilización, no aplicamos la amortización máxima, (la que se derive de tablas oficiales) por ejemplo, porque no queremos incurrir en más pérdidas, entonces no podemos deducir amortizaciones de ejercicios anteriores.

Si lo hacemos, podremos deducir adicionalmente la amortización mínima del ejercicio en el que no hicimos las amortizaciones.

Ejemplo Amortizaciones no contabilizadas

El 1 de enero del año 2019 una empresa adquirió una furgoneta por 20.000 euros. Según tablas, el coeficiente máximo de amortización es del 16% anual, y el mínimo del 7,14%. Si en los años 2019 y 2020 no contabilizó amortización alguna, en el cierre de 2021:

  • Podrá contabilizar la amortización de 2021 por un importe de 3.200 euros.
  • Podrá contabilizar también la amortización de 2018 y 2019, pero en este caso por el coeficiente mínimo anual [1.428 euros cada año (20.000 x 7,14%); 2.856 euros en total].
  • La suma de todas estas partidas (6.056 euros) será deducible en su declaración del Impuesto sobre Sociedades.

El asiento contable sería el siguiente:

DEBEHABER
(113)  Reservas Voluntarias2.856
(2818) Amortización Acumulada Elem. De Transporte2.856

Adicionalmente, si la empresa es de reducida dimensión y el activo adquirido puede acogerse al incentivo de la amortización doble por ajuste extracontable (Art. 103 de la LIS) , este incentivo sólo será aplicable a  la amortización del ejercicio 2020, ya que Hacienda, considera que  la aplicación de los incentivos fiscales es una opción (Art. 119.3 de la LGT)  que debe ejercerse en el ejercicio correspondiente , según resolución del TEAC 14-02-2019 , por lo que la amortización doble no aplicada en 2018 y 2019 no podrá recuperarse en 2020.

Este criterio ya está fuertemente cuestionado por los tribunales de justicia y en concreto el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en Sentencia del 19 de junio del 2020, relativo a la compensación de bases imponibles negativas, Rec. 1379/2019, ha indicado que el 119.3 lo que prohíbe es la opción de rectificar cuando ya has ejercido dicho derecho, pero no cuando, por ejemplo, no has presentado la declaración, porque la AEAT no puede “suponer” lo que tu efectivamente no has realizado. En concreto dice “El hecho de que no presentase declaracion no implica que se presuma que optó por no aplicar la compensación de bases imponibles negativas. No es una opción tributaria, sino el ejercicio de un derecho.

Ingresos no declarados

 A veces, los olvidos o los errores no son tales, sino que en realidad están sirviendo para ocultar ingresos.

Por ejemplo: una empresa realiza una venta sin IVA (con el objetivo de no declararla), pero utiliza el dinero para pagar una factura oficial y se ve obligada a contabilizar la entrada de fondos, por lo que, en lugar de dar la contrapartida como ingreso, contabiliza un pasivo ficticio (inexistente), que luego mantiene en el balance durante años, sin cancelarla, y lo mismo ya la tiene cancelada.

Una de las partidas que más analiza la inspección en el Impuesto de Sociedades, son las deudas o pasivo, comprobando el tiempo que permanecen en el balance, y presumiendo cuando es excesivo que esa deuda es ficticia o inexistente.  Para más información, ver nuestro artículo Saneamiento de saldos de acreedores y condonación de deudas.

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Ingresos anticipados

Por supuesto a la Administración tributaria no le importa que podamos anticipar los ingresos, siempre y cuando, claro está no lo estemos haciendo por un motivo fiscal, por ejemplo, porque en el ejercicio siguiente se produce un incremento del tipo impositivo.

Ejemplos de ingresos anticipados que no dan lugar a una tributación inferior.

Ejemplo 1

Una sociedad alquila el 01/07/2021 un bajo comercial, percibiendo la totalidad del alquiler en dicho mes.  El importe total es de 12.000 euros.

Prescindiendo del IVA, la empresa debería de contabilizar considerando que la parte que va de enero a junio del ejercicio siguiente, es un ingreso anticipado, y por tanto el asiento correcto sería:

DEBEHABER
(705)  Prestación de Servicios6.000
(485)  Ingresos Anticipados6.000
(430)  Clientes12.000

Pero que sucede si por error la empresa no considera el ingreso anticipado y realiza el siguiente asiento:

DEBEHABER
(705)  Prestación de Servicios12.000
(430)  Clientes12.000

Pues, en ese caso, como la cuenta 705 va a PyG, nos encontraremos con un ingreso que, de acuerdo con el criterio del devengo, no deberíamos de haber declarado, pero como lo hacemos en un ejercicio anterior al del devengo Hacienda en principio no se opondría, salvo que, por ejemplo, en el ejercicio siguiente hubiera un aumento del tipo impositivo, que le permitiría obtener mayor cuota tributaria.

Ejemplo 2

Otro ejemplo que también se puede dar con cierta frecuencia, es con los centros de enseñanza. Supongamos que el curso se inicia en el mes de Setiembre, y el centro cobra una matrícula por cuantía de 500 euros, que corresponde por el curso completo que abarca desde septiembre a junio del ejercicio siguiente.

Pues en este caso, podría suceder:

a) Que el importe de la matricula se pierde si nos damos de baja.

b) Que se reembolse el importe de la matricula “no consumida”. No es un caso frecuente, ciertamente, pero en este supuesto, entendemos que la matrícula se devenga de forma proporcional al periodo de duración del curso, y por lo tanto tendría que ser periodificada, como en el supuesto anterior.

En resumen, contabilizar gastos de ejercicios anteriores, o ingresos de ejercicios anteriores, requiere el conocimiento de la normativa contable y muy especialmente de las implicaciones fiscales que ello conlleva, por ello en la actualidad, consideramos que un buen profesional contable necesita también el asesoramiento explícito de carácter fiscal o bien un asesor fiscal que le acompañe ante las numerosas diferencias entre los criterios contables y fiscales a la hora de determinar la base imponible en el Impuesto de Sociedades. .

 

Documentos de interés

Consulta de la Dirección General de Tributos V2117-10

Consulta de la Dirección General de Tributos V2591-11

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AUTOR: JUAN FRANCISCO DEFEZ GÓMEZ

Licenciado en Ciencias Empresariales. por la Universidad de Valencia. Master en Tributación por el Colegio de Economistas de Valencia, Miembro del Registro de Economistas Asesores Fiscales REAF 3107, Miembro EC 118, Experto Contable Acreditado nº 581. Titular de la asesoria Defez Asesores, desde el año 1989. Especialista en temas tributarios y de contabilidad.