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Introducción:

En este post vamos a tratar, la contabilización de ciertas operaciones, que puedan tener alguna dificultad en las empresas, repasando conceptos básicos de contabilización de facturas, así como los requisitos que debemos de cumplir para que una factura sea deducible, e incluso veremos aquellos supuestos en los que se puede contabilizar un gasto sin que tengamos un documento factura como tal.

Necesidad de contabilización de la factura para la deducción del gasto.

La contabilización correcta de un gasto es necesaria no sólo para registrar contablemente todos los hechos con trascendencia económica, sino porque a efectos fiscales, que un gasto sea efectivamente deducible es necesario que esté contabilizado, pero deberemos tener en cuenta otros elementos para poder tener derecho a la deducción del mismo en el Impuesto de Sociedades.

Básicamente el esquema, será que tendremos el gasto, el IVA, que podrá ser deducible o no según en qué sector nos encontremos operando, o incluso a prorrata si se trata de un sector diferenciado y finalmente tendremos la contrapartida que será una cuenta de proveedor (400), una cuenta de acreedor (410) , o incluso una cuenta de proveedor de inmovilizado (523). Interesante también hay que destacar que el PGC establece cuentas contables 403 a 405 para operaciones relacionados con grupo, empresas asociadas, etc., que pueden servir de guía a la inspección de los tributos para considerar la importancia de las operaciones vinculadas en dicha empresa.

Cómo se contabiliza una factura

Debemos de distinguir entre facturas que impliquen gastos o facturas que impliquen ingresos. Nos vamos a ajustar en este post a la contabilización de las facturas que impliquen algún gasto.

Los servicios o compra de bienes que se documentan a través de la factura normalmente estarán gravados por los impuestos indirectos, usualmente será el IVA, y en algunas ocasiones otros impuestos indirectos como los de hidrocarburos o el impuesto sobre la electricidad, o el impuesto sobre las primas de seguros, por citar algunos.

La problemática del IVA soportado: notas elementales.

El IVA es un impuesto indirecto cuyo destinatario final que debe de soportar es el consumidor final del bien o servicio, lo que pasa es que el empresario es el intermediario que se encarga de recaudar las cuotas correspondiente a  la generación del valor añadido de su fase de producción, y por tanto se constituye en el sujeto pasivo, con posibilidad de deducir las cuotas soportadas en las anteriores fases, sin perjuicio de las especialidades de sectores que gozan de exención plena, como el caso de las exportaciones, o entregas intracomunitarias, y aquellos sectores que tienen una exención limitada, que no permite deducir los IVAS soportados como en el supuesto de Educación, Seguros, Sanitario, etc.

Por lo tanto, las operaciones, pueden estar sujetas a IVA, que será lo usual, que a su vez puede ser de tipos impositivos distintos, como el superreducido (4%, libros, y productos básicos), Reducido 10% fundamentalmente alimentación, servicios de hostelería, etc., y el tipo general del 21% para todo lo que no tenga un tipo específico.

Por lo tanto, debemos de controlar que se nos aplica el tipo de IVA correcto, y también que, en ocasiones, el tipo de IVA no lo tiene que repercutir el expedidor de la factura, sino que lo debemos de auto repercutir en la factura el destinatario o adquirente, este supuesto se denomina inversión del sujeto pasivo, regulados en el artículo 84.2 de la Ley del IVA.

Por otra parte, debemos de controlar también que la factura reúne los requisitos establecidos en el reglamento de Facturación Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, ya que, aunque actualmente los aspectos formales del IVA están pasando a un segundo plano, históricamente el IVA es un impuesto muy formalista y hay que velar porque se reúnan todos los requisitos que hagan que el gasto soportado por una factura pueda ser deducible. La factura es un elemento de prueba de justificación del gasto, pero ha dejado de configurarse como un elemento decisivo, sino que deberá de probarse la realidad del gasto con otros medios cuando así lo considere la Inspección de los Tributos.

Ejemplo práctico de contabilización de factura con IVA soportado

Hemos recibido una factura de una empresa   española por compra de mercancías, con los siguientes importes:

Base imponible… 1.000 Euros

IVA 21% …………….   210 Euros

Total Factura. …   1.210,00 Euros

Hemos revisado la factura, conforme al RD del Reglamento de Facturación y contiene todos los datos necesarios del remitente como el destinatario, por lo que procedemos a su contabilización como sigue:

–                                                                                                      DEBE             HABER

(600) Compras de mercancías ……………………………………     1.000,00

(472)  Iva soportado …………………………………………………         210,00

(400)  Proveedores ………………………………………………………                        1.210,00

En algunos casos, si el pago se realiza de forma inmediata se suele sustituir la cuenta de Proveedores, por la de Caja o Bancos, según haya sido el pago, es lo que se denomina contabilización directa, pero en mi opinión queda mucho mejor si utilizamos la contabilización indirecta, utilizando el proveedor o el acreedor, esto nos permitirá tener el adecuado reflejo en el mayor, e incluso controlar, si llega el caso, si el proveedor ha excedido de la cuenta de 3.000 Euros y debemos de declararlo en el modelo 347.

Contabilizar gastos sin factura

La factura es el documento mercantil por excelencia para acreditar la justificación del gasto incurrido, pero debemos de tener en cuenta que estar en posesión de la misma y haberla contabilizado de forma correcta, puede no ser suficiente para poder deducirla desde un punto de vista fiscal.  En concreto, los órganos de inspección pueden exigir otras pruebas, cuando consideren que no es suficiente, o que por ejemplo se trata de una factura falsa, pueden exigir, justificantes de transporte de la mercancía, albaranes de entrega, correos en los que se haya solicitado la misma, por lo que es muy recomendable que no hagamos los pedidos por teléfono y que dejemos siempre constancia de su solicitud, así mismo también pueden considerar necesario el documento de pago, transferencia, cheque, etc., aunque en ningún caso esto nos lo puede exigir un inspector para acreditar la deducibilidad de un IVA, ya que el IVA es deducible por devengo, no por pago, salvo que nos encontremos en el régimen especial de CAJA.

Pues bien, en ocasiones no tenemos factura completa, sino que tenemos otro tipo de justificantes, como puede ser una escritura pública, una factura simplificada, a la que le falte nuestra identificación, pero que podamos acreditar la misma, por ejemplo, con el pago de la misma con tarjeta de crédito a nuestro cargo.

Es conocido, que, en los servicios de hostelería, existe cierta dificultad de conseguir una factura completa, y aunque de acuerdo a la DGT es incluso válido el que los dados del destinatario sean escritos a bolígrafo, lo cierto es que puede haber ciertas reticencias por parte de la inspección para dar como deducible el gasto. Así en este tipo de gastos, si no tenemos factura completa, no deberemos de practicar la deducción del IVA, incluso aunque pueda llegar a ser deducible, ahora bien, sí que deberemos de considerar como gasto la totalidad en la medida que esa factura, aunque incompleta la hayamos pagado por algún medio de prueba bancario que no sea efectivo.  Lo mismo podríamos considerar con gastos de parking o gastos de autopista, que, por excelencia, no disponemos de factura completa.

Ejemplo práctico

Hemos pagado con tarjeta de crédito, la comida de un desplazamiento originado por la actividad profesional. El coste total es de 12.50 con IVA incluido, y el bar-restaurante no ha escrito los datos de identificación nuestros.

Solución:

Deberíamos de haberle solicitado la inclusión de nuestros datos completos y así que nos hubiera hecho factura completa que podríamos haber deducido, tanto el IVA, como la base imponible, no obstante, si la comida se ha realizado en un día laborable (la inspección suele mirar las fechas, para evitar que comidas familiares suelan incluirse como comidas de empresa), y se ha pagado con la tarjeta de crédito de la empresa, y el importe es razonable, entendemos que será deducible como gasto en el Impuesto de Sociedades.

En concreto aquí realizaríamos el siguiente asiento:

–                                                                                                            DEBE                     HABER

  1. Otros Servicios                                                                          12.50

572 . Banco c/c                                                                                                                     12.50

Normalmente, puede ser más flexible inspección que gestión tributaria, depende un poco también de las cuantías que estemos hablando y de la coherencia fiscal de las declaraciones tributarias, pero usualmente los tribunales vienen admitiendo como gasto deducible aquel que cumple las condiciones que hemos indicado en el supuesto.

Las facturas que engloban los gastos de la asesoria fiscal, y también los gastos de gestoría (en términos más amplios) deben de contabilizarse de forma correcta, para que sean deducibles de los rendimientos de la persona física o jurídica.  La factura de gestoría es uno de los gastos recurrentes en cualquier negocio pequeño o mediano.

¿Cuándo son deducibles los gastos de la Asesoria Fiscal?

En principio, tanto para las personas físicas, como para las personas jurídicas, son deducibles, cuando estén efectivamente contabilizados y correspondan con un gasto real soportado en el ejercicio de la actividad.

Es interesante aclarar aquí que la DGT ha manifestado que no es deducible los gastos de asesoría por la confección de la declaración de Renta, dado que en la misma no se engloban solo los rendimientos de la actividad económica, sino otras situaciones, como rendimientos de capital mobiliario, ganancias y pérdidas patrimoniales, etc., y por lo tanto la factura tal y como se indica no sería deducible para el empresario persona física.  Sin embargo, si que lo sería si la factura fuera por los honorarios para determinar el rendimiento neto de la actividad económica y sus posibles reducciones en su caso.

Por lo tanto, debemos de concluir que son deducibles los gastos de asesoría fiscal persona física dado que es un gasto necesario para la actividad, en la medida que esté correctamente imputado y sea registrado en los libros-registro de gastos.

Igualmente es deducible el IVA de la asesoría fiscal, en la medida que corresponde con un gasto que es deducible y sea incluido en la liquidación modelo 303 de IVA dentro del IVA soportado en operaciones interiores.

Ahora bien, no será deducible, si la actividad que desarrolla la persona física está exenta de IVA, por ejemplo, alquiler de una vivienda, o enseñanza, o bien corresponda con una actividad o sector diferenciado que se considere no da derecho a la deducción de IVA.

Así mismo la pregunta frecuente realizada por los particulares, de ¿puedo desgravar asesoria fiscal? Debe de contestarse de forma negativa, dado que, para las personas físicas, constituye un gasto de igual modo que puede ser las comidas, es una aplicación de la renta.

Sin embargo, son deducibles los gastos de asesoría fiscal en los supuestos de obtención de rendimientos inmobiliarios, en la medida que utilicemos esos servicios para confeccionar el modelo 303 por ejemplo, aunque estrictamente parece que sólo tengan derecho si están motivados por la redacción del contrato.

No son deducibles los gastos de asesoría fiscal de un trabajador por cuenta ajena.  Podrían existir dudas, cuando los honorarios vengan por motivo de defensa del contrato laboral del trabajador, pero este servicio lo usual es que lo realice un abogado o un asesor laboral que pueden dar asistencia jurídica al trabajador ante los tribunales.  En cualquier caso, este tipo de servicio tiene un importe máximo, (300,00 Euros con IVA incluido), trabajador en los tribunales, el graduado social o un abogado, por lo que si el contrato al final es rescindido.

Por lo tanto, con carácter general concluimos que es deducible el gasto de asesoria fiscal soportado en el desarrollo de actividades empresariales y profesionales, da igual que sea como persona física o jurídica. IVA asesoría fiscal, en la medida que el gasto haya sido efectivamente soportado y debidamente contabilizado.

La contabilización de la factura gestoría

Ya sabemos que la parte 2, relativa al Cuadro de Cuentas de Nuestro Plan General de Contabilidad, su uso es de carácter voluntario, por eso cuando nos preguntan dónde contabilizo factura asesoria fiscal no existe una respuesta única, aunque podríamos afirmar que la subcuenta gastos de asesoria fiscal debe de ser la 623.  Servicios Profesionales Independientes, que en su definición nos indica “Importe que se satisface a los profesionales por los servicios prestados a la empresa. Comprende los honorarios de economistas, abogados, auditores, notarios, etc., así como las comisiones de agentes mediadores independientes.

Sin embargo, algunos usuarios podrían indicar, que dado que la asesoria fiscal, podría ejercerse, por personas que no tengan la titulación indicada anteriormente, en un sentido estricto no debería de incluirse en esos casos en dicha cuenta.  Si me forzarán a elegir otra, elegiríamos la cuenta 629. Otros Servicios, aunque en mi opinión no sería la mejor, también pensamos que, desde un punto de vista de análisis funcional de la cuenta de pérdidas y Ganancias, y dado que no deja de seguir estando en el Grupo 62, la diferencia apenas tendría importancia.

Por otro lado, si el servicio de asesoria profesional es desarrollado por un profesional, que sea persona física o comunidad de bienes, el destinatario de la factura deberá soportar la retención de IRPF correspondiente, cuyo porcentaje actual a la fecha de redacción de este post, es del 15%, salvo que nos encontremos con un profesional que ha recién iniciado su actividad , que se permite en el año que se inicia y en los dos siguientes, se aplique una retención del 7% , no se trata de tres años, sino del año que se inicie que puede ser al principio, o de tan solo un mes y los dos años siguientes.

Hay que destacar que la retención siempre es sobre la base del servicio y no incluye nunca el IVA.

Por el contrario, si quién factura es una sociedad limitada, por ejemplo, este servicio no estará sujeto a retención de IRPF, y por lo tanto la factura será del importe de la base imponible más IVA.  En este caso el importe será mayor (dado que no soporta retención), pero el coste será el mismo, porque cuando se trata de servicios realizados por persona física, la retención de ingresarse mensual o trimestralmente, según el tamaño de la empresa destinataria del servicio, en el modelo 111.

Ahora ya podemos hacer el asiento correspondiente a facturas de asesoria fiscal:

Ejemplo

La cuota mensual de Asesoramiento Fiscal, que percibe un Economista autónomo por el asesoramiento mensual de una pyme es de 100.00 Euros.  Calcular el importe total de la factura, sabiendo que el autónomo se acaba de iniciar.

La factura será como sigue:

Honorarios …………………. 100.00 Euros

IVA 21% ……………………….   21.00 Euros

Retención 7% ………………      7.00 Euros

TOTAL FACTURA ………….  114,00 Euros

Y el asiento será el siguiente:

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100,00  (623)  Servicios Profesionales Indep.   A     (410)  Acreedores por prestac. Serv.  ………..  114,00 Euros

21,00  (472) Iva soportado                          a     (4751)  Retenciones IRPF …………………………..      7,00 Euros

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El asiento contable del pago asesoria fiscal, si se realiza por banco será el siguiente:

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114,00 (410) Acreedores por prestac. Servicios  a     (572)  Banco c/ c ……………………………… 114,00 Euros

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Mismo supuesto, tratándose de un empresario en recargo de equivalencia:

En este supuesto, el IVA no será deducible, sino mayor importe del coste del servicio, todo ello sin perjuicio, que en el libro de gastos de IRPF deberá desglosarse en la correspondiente casilla de IVA soportado no deducible.

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121,00  (623) Servicios Profesionales Indep. A (410)  Acreedores por prestac. Serv.  ……  114,00 Euros

                                                                       a     (4751)  Retenciones IRPF ………………            7,00 Euros

——————————————————– ***——————————————————-

El asiento contable del pago asesoria fiscal, si se realiza por banco será el siguiente:

——————————————————– ***——————————————————-

114,00 (410) Acreedores por prestac. Servicios  a  (572)  Banco c/ c ……………………… 114,00 Euros

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Contabilizar alquileres con retención de IRPF

En nuestro post, titulado modelo 115  hemos desarrollado con detalle la contabilización de alquileres desde el punto de vista del arrendatario, así como del arrendador, indicado que en dicho modelo se ingresan las retenciones correspondientes a capital inmobiliario o relacionadas con bienes inmuebles.

Recordemos que las retenciones para este tipo de rendimientos son del 19%.

Importante

Diferenciación entre rendimientos de capital inmobiliario y mobiliario en los supuestos de subarriendos por persona jurídica.

En los casos de subarriendo cuando el subarrendador sea una persona jurídica, la retención que práctica el arrendador no lo es en concepto de rendimientos de capital inmobiliario, sino de capital mobiliario y deben de ingresarse en modelo 123.  Aparentemente no hay distinción, dado que retenemos lo mismo, pero pensamos que debe de aplicarse correctamente la calificación jurídica, dado que aquí el arrendador no es el titular del inmueble y, por lo tanto, no puede percibir rendimientos como tal.  Estos rendimientos son de capital mobiliario, y, por lo tanto, para mayor abundamiento, en nuestra opinión no pueden calificarse dentro de la subcuenta 752 Ingresos por Arrendamientos, sino que deberán de incluirse en la cuenta 769 Otros Ingresos Financieros.

Para el supuesto que el subarriendo lo sea por persona física, las retenciones del subarriendo deberán de seguir ingresándose en el modelo 115.

Veamos ahora un ejemplo práctico, de retención por alquiler de bienes muebles, desde el punto de vista del arrendatario.

Una empresa alquila maquinaria a otra empresa de su grupo, por un importe que de acuerdo con valor de mercado asciende a 1.000 Euros mensuales.  Determinar las consecuencias fiscales para el arrendatario de esta operación:

El arrendador expedirá la factura de acuerdo al siguiente esquema:

Alquiler de maquinaria  ……………… 1.000 Euros

IVA 21% ……………………………………..    210,00 Euros

Retención IRPF 19%  ..………………….   190,00 Euros

Importe a pagar ………………………….. 1.020,00 Euros

El asiento contable de alquiler de bienes muebles será el siguiente:

.                                                                                                                     DEBE              HABER

(621)  Alquiler de Maquinaria ………………                                            1.000 Euros

(472)  Iva soportado ……………………………..                                         210,00 Euros

(4751.3) Retenciones capital Mobiliario …                                                                     190,00 Euros

(410)  Acreedores por alquileres …………….                                                                 1.020,00 Euros

El arrendatario deberá ingresar trimestral o mensualmente, según proceda el importe de la retención en el modelo 123.

Contabilizar factura registro mercantil con IRPF

Todas las sociedades mercantiles tienen la obligación de presentar a legalizar los libros una vez al año, así como el depósito de cuentas anuales correspondientes al ejercicio, por lo que nos vamos a encontrar con un gasto que es recurrente cada ejercicio.   Lo usual es que cuando es un profesional o empresario el que lo soporta, esté obligado a practicar retención que ya aparece mostrada y descontada en la factura que emite el registro mercantil.  Estas retenciones deben de declararse en el modelo 111 sobre el que ya hemos realizado un post. En concreto en el apartado 6.2 podemos ver detalladamente la forma de contabilizar retenciones de profesionales. 

Adicionalmente, las facturas que emiten el registro mercantil pueden incluir un gasto adicional por la publicación en el Boletín Oficial de la Provincia, en los supuestos de constitución de sociedades, pero este caso de gastos soportados lo vamos a tratar en otro apartado.

Veamos como contabilizamos un ejemplo real de factura de Registro Mercantil que incluya gastos de publicación:

Ejemplo Práctico

Factura Registro …………..40.34 euros

IVA………………………………8,47 Euros

Retención …………………..6,05  Euros

Total Factura …………….. 42,76 Euros

 

El asiento contable de servicios profesionales independientes que hacemos es:

.                                                                                                              DEBE                     HABER

(623)  Servicios Profesionales Independientes                                       40,34

(472)  Iva soportado                                                                                8,47

(47512) Retenciones Profesionales                                                                                          6,05

(410) Acreedores por Prestación de Servicios                                                                        42,76

Para este caso, hemos utilizado la cuenta 623 de contabilidad, que es la cuenta contable servicios profesionales independientes.

La contabilización de Servicios Profesionales Independientes

De acuerdo con su definición contable que nos da el propio plan General de Contabilidad, se trata del “importe que se satisface a los profesionales por los servicios prestados a la empresa. Comprende los honorarios de economistas, abogados, auditores, notarios, etc., así como las comisiones de agentes mediadores independientes”.

Debemos de puntualizar que personalmente no nos gusta utilizar cuentas de tipo genérico que engloben varios conceptos, salvo que no sean de importancia, por eso, utilizamos cuenta especifica para el Registro Mercantil, no lo colocamos en una cuenta 410 de contabilidad:  Acreedores por prestación de servicios diversos, (de tipo genérico)  y que así mismo utilizamos cuenta especifica para controlar las retenciones profesionales, que suelen tener un tipo del 15%, en ocasiones del 7% cuando se trata de profesionales “noveles2 o que inician actividad, y también para determinadas actividades en módulos el 1%.

Diferenciación entre cuenta 623 Servicios Profesionales Independientes y Cuenta 605. Trabajos realizados por otras empresas.

Debemos tener en cuenta, en qué sector nos encontramos, dado que lo que para algunas empresas puede ser una cuenta 623 Servicios Profesionales independientes, para otras puede ser una cuenta 607. Trabajos realizados por otras empresas.

Por ejemplo, en una empresa dedicada a la venta de productos, tiene una discrepancia con un proveedor por considerar que hay un producto que no reúne la calidad que se solicita y contrata a un abogado para que defienda sus intereses.  Pues bien, ese caso será una cuenta 623. Servicios Profesionales Independientes.

Ahora supongamos que cuando el Abogado recibe el encargo, ve que hay ciertos temas que no controla en profundidad, porque son relativos a análisis de lucro cesante, que la empresa que le ha contratado considera que ha sufrido, y para ello contrata los servicios de un Economista.  Pues bien, esos servicios, no son servicios profesionales para el abogado, sino son servicios realizados por otras empresas (el Economista), que le van a servir para poder obtener el resultado final de su trabajo, informe y minuta que realizará el abogado a la empresa destinataria de sus servicios.

Diferenciación entre cuenta 623 Servicios Profesionales Independientes y Cuenta 669 Otros Gastos Financieros

Es posible que aquí, el amable lector se encuentre un poco perplejo, preguntándose que tendrá que ver la cuenta 623 como la cuenta 669, pues bien, es un error más frecuente del que pensamos.

Nos estamos refiriendo a supuestos de gastos originados por la constitución de préstamos, ya sean de tipo hipotecario o no, así como en los casos de pólizas de créditos afianzadas para las que es necesario y preceptivo el concurso de un notario.  Así el asiento contable de gastos notariales, nos podría llevar a pensar  que se trata de gastos de servicios profesionales, sin ir más lejos lo hemos visto en la propia definición de los mismos que encontramos en el PGC, pero realmente, se trata de auténticos gastos financieros, son gastos que se originan como consecuencia de tener que satisfacer un préstamo y constituyen una parte integrante de la obligación formal,  y aunque no están incluidos por el Banco de España en la TAE, ya que se trata de un factor externo que no depende de la propia entidad bancaria, si que lo tenemos que considerar como un auténtico coste financiero.  En consecuencia, estos gastos notariales, deben de registrarse como gastos Financieros, en cuenta apropiada, en principio la cuenta 669, y no en la cuenta 623.

Contabilizar gastos de constitución y/o primer establecimiento en sociedades mercantiles

La contabilización de los gastos de constitución con la aparición del plan general del 2007 tiene una forma peculiar, habiendo desaparecido los llamados gastos ficticios del plan de 1990 entre los que se encontraban los gastos de constitución y también los gastos de primer establecimiento, que comentamos a continuación.

Contabilizar gastos de constitución sociedad Limitada

La forma de contabilizar los gastos de constitución en una S.L. no difiere de la que pueda ser en cualquier otra forma societaria, como sociedades civiles con personalidad jurídica, sociedades anónimas, colectivas o comanditarias, simplemente resaltaremos que como nota característica las SL no tienen acciones, sino participaciones sociales, no hay un título valor llamado acción y por lo tanto no habrá gastos de emisión de acciones, que si hay para el caso de sociedades anónimas.

Concepto de Gastos de constitución

Primero debemos de delimitar lo que se entiende por gastos de constitución de lo que serían los gastos de primer establecimiento, dado que el tratamiento contable que les daremos será diferente.

Se entiende por gastos de constitución aquellos en los que hay que incurrir de forma obligatoria para crear una empresa desde cero. El carácter de estos gastos se relaciona con gastos de tipo jurídico, como escrituras, registros mercantiles, impuestos, o asesoramiento directamente relacionado con la constitución de la sociedad. Así, por ejemplo, los gastos de un abogado en la redacción de los estatutos de la sociedad, podría considerarse como gasto de constitución.  así pues, como vemos, son gastos que normalmente englobaríamos en la cuenta 623. Servicios profesionales independientes, pero que, al estar relacionados directamente con la constitución de la sociedad, no podemos registrarlos en dicha cuenta.

Las participaciones sociales, o bien las acciones, que son títulos valor, se consideran instrumentos de patrimonio propio, también lo es cualquier negocio jurídico que evidencia o refleja una participación residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos.

Así, en el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Así los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios y registradores, impresión de memorias, boletines y títulos, tributos, publicidad, comisiones y otros gastos de colocación se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.  (Norma nº 11 de Registro de Instrumentos de Patrimonio, de acuerdo al PGC de Pymes del 2007), para las empresas No Pymes, el tratamiento es idéntico, de acuerdo a la norma de valoración nº 9, apartado 4.

La cuenta contable que vamos a utilizar será la cuenta 113. Reservas Voluntarias, que, aunque su motivo de nacimiento usual es por la parte del resultado del ejercicio que no se destina a otros fines, en el ejercicio inicial, nace por los gastos de constitución, con signo negativo, por lo que resulta una partida de patrimonio neto negativo.

IMPORTANTE 

En las sociedades limitadas que se constituyen con el importe mínimo de 3.000 Euros, los gastos de constitución podrían dar lugar a incurrir en causa de disolución, a no ser que haya una ampliación de capital, si en el ejercicio siguiente la sociedad tiene pérdidas que dejan reducido su patrimonio neto a un importe inferior a la mitad del capital social. ¡¡Pero es que el capital social estaría por debajo del mínimo legal!!

En concreto, encontramos esta causa en el Art. 360 de la Ley de sociedades de capital, apartado e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso y el apartado f) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley.

En nuestro caso, al estar por debajo del capital mínimo, estaremos obligados a realizar una aportación de capital, o aportación de socios que nos devuelve el equilibrio patrimonial, dado que, si no lo hacemos, los administradores incurrirán en responsabilidad, y puede tener trascendencia, dado que los proveedores, así como la Hacienda Pública y Seguridad Social podrían solicitar la responsabilidad solidaria de los administradores de las deudas que tenga la propia sociedad.

Matizamos, que no vamos a tener a nadie detrás de la puerta para decirnos que debemos de ampliar nuestro capital, o reestablecer el equilibrio patrimonial, que no hay sanción alguna “entre comillas”, por no hacerlo, y de hecho, si sabemos que las deudas que tenemos las vamos a pagar, no vamos a tener mayores problemas, ni siquiera con el banco, que nos pedirá que le avalemos cualquier deuda, y fin del problema, pero si que le aseguramos que como deje de realizar pagos a la Seguridad Social, es muy probable que vea que la responsabilidad al administrador es derivada, tan pronto como tengan acceso a un  balance presentado al registro mercantil, y sino lo presentan también por falta de presentación en el Registro Mercantil, que es una responsabilidad también del órgano de administración.

Ejemplo práctico de contabilización de gastos de constitución

Importante 

Todo lo que aquí comentamos para los gastos de constitución, es también válido para los gastos de ampliación de capital.

Supongamos que una sociedad recién constituida, ha tenido los siguientes gastos: Vamos a hacer abstracción de la problemática del IVA, para centrarnos exclusivamente en los gastos:

  1. a) Gastos de abogado por redacción de estatutos y pactos para-sociales ……….. 1.000 Euros
  2. b) Gastos de notario por la constitución de la sociedad …………………………………… 400 Euros
  3. c) Gastos del registro Mercantil por la inscripción de la sociedad ……………………. 600 Euros
  4. d) Gastos de Estudio e investigación de Mercado previo a la constitución ………….. 1.000 Euros
  5. e) Gastos de Marketing estratégico para el diseño de estrategia de producto ……… 2.000 Euros
  6. f) Gastos incurridos en Infojobs para la selección del personal ………………… ………. 600 Euros

Todos los gastos fueron pagados por Banco.

Los gastos de constitución son sólo los de los apartados a) a c), mientras que los apartados d) a f) constituyen gastos de primer establecimiento como veremos en el apartado siguiente, así como la contabilización de los mismos.

Por lo tanto, los gastos de constitución ascienden a 2.500 Euros.

Asientos contables de la constitución:

   –                                                                                                                DEBE                HABER

(113)  Reservas Voluntarias                                                                    2.000

(572)   Bancos c/c                                                                                                               2.000

Por la contabilización del Impuesto Diferido de Sociedades

(4752) Impuesto diferido (por 0,25 x 2.000) ……………………………  500,00

(113)  Reservas Voluntarias ……………………………………………………………………            500,00

Como vemos, al final el importe que queda en Reservas es el importe neto, de forma muy similar a lo que sucede con la cuenta 130 de Subvenciones Oficiales de Capital, pero en sentido contrario.

Esto es así, porque, aunque el importe lo contabilicemos directamente en el Patrimonio Neto (como menores reservas), el importe constituye gasto deducible en el Impuesto de Sociedades, que se procederá a realizar el ajuste de la base imponible, mediante ajuste extracontable negativo, por la cuantía de 2.500,00 Euros, que reducirá el impuesto a pagar en 625,00 Euros. 

Gastos de primer establecimiento

Son aquellos gastos necesarios para iniciar la actividad de la empresa recién creada como, por ejemplo:

  • Publicidad de lanzamiento.
  • Gastos de estudio e investigación de mercados.
  • Gastos de selección, capacitación y adiestramiento de personal.
  • Gastos de puesta en marcha.

Se deben de contabilizar en la cuenta de Pérdidas y ganancias como gastos del ejercicio en el que se incurran. Se contabilizan como gasto corriente atendiendo a su naturaleza y no generan diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad.

Por lo tanto, en el caso práctico anterior:  

Por el apartado e) y f) los consideraríamos como Gastos de Publicidad y propaganda, mientras que los de servicio de capacitación del personal, los incluiríamos dentro de la cuenta 629 Otros Servicios.

Así, prescindiendo del IVA, el asiento que realizaríamos sería el siguiente:

–                                                                                    DEBE             HABER

 

  1. Publicidad y Propaganda ……………………………3.000
  2. Otros Servicios ……………………………………………     600
  3. Bancos ………………………………………………………                   3.600

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Cómo se contabiliza el Recargo de equivalencia

La legislación contable la encontramos en la resolución del ICAC 20-1-97 norma Quinta 2ª. El tratamiento contable de las operaciones de las empresas sometidas a este régimen considera el IVA soportado más el recargo de equivalencia, a los tipos impositivos que correspondan como mayor valor de los productos adquiridos, mientras que el teórico IVA repercutido en los bienes comercializados incrementa el importe de la cifra de ventas.

Por lo tanto, contabilizar el recargo de equivalencia es fácil, dado que no hay cuentas contables específicas que utilizar, sino que se considera mayor valor de los bienes adquiridos.  Es importante resaltar que al ser un mayor coste habrá que evaluar en muchos casos si interesa o no estar sujeto al recargo de equivalencia.

Aquí es posible que los que dominan el IVA nos puedan comentar que eso no es posible dado que se trata de un régimen de carácter obligatorio, lo cual es cierto, siempre que el sujeto pasivo tenga la calificación de minorista. Sin embargo, no estarán sujeto al recargo de equivalencia, por ejemplo, aquellas entidades que están sujetas al impuesto de sociedades, por lo que razones de planificación fiscal, podrían decantarnos por realizar nuestra actividad a través de una persona jurídica, en lugar de una persona física o una comunidad de bienes, si con ello podemos optimizar los impuestos.

Por lo tanto, resulta obligado definir a un comerciante minorista, dado que es a ellos a los que se les aplica obligatoriamente este régimen.  Así a estos efectos de acuerdo con el art. 149 Ley del IVA, y art. 54 del Reglamento del IVA, es comerciante minorista aquel que cumpla los siguientes requisitos:

1) Que realicen con habitualidad ventas de bienes muebles o semovientes en el mismo estado en el que fueron adquiridos (dado que el hecho de someterlos a transformación por si mismo o por terceros hace perder la condición de comerciante minorista, todo ello sin perjuicio que tendríamos que delimitar que se considera transformación a estos efectos en relación con dichos productos), cuestiones que darían juego para la publicación de otro post, con la problemática fiscal del recargo de equivalencia.

2) Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de los bienes a que se refiere el apartado anterior, a otros empresarios o profesionales en el año precedente, haya sido inferior al 20% del total de las entregas realizadas de dichos bienes.  Es importante destacar que, a estos efectos, las entregas realizadas a la Seguridad Social y a sus entidades colaboradoras, se consideran como entregas realizadas a consumidores finales.

Este requisito no se exige a los comerciantes, minoristas que tengan esta condición, por estar inscritos en epígrafes de las agrupaciones 64, 65 y 66 del IAE, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1) Que se trate del ejercicio inicial, en el que no sabemos cuál va a ser el volumen que se va a producir, por lo tanto, estará sujeto al recargo de equivalencia, en la medida que cumpla todos los requisitos del apartado 1) anterior.

2) Que le sea de aplicación y NO renuncien al método de Estimación Objetiva del IRPF. A estos sujetos pasivos se les considera comerciantes minoristas, cuando tengan esta condición en el IAE, con independencia que superen el límite del 20% mencionado, siempre que obviamente tengan la calificación de comerciantes minoristas a efectos de IVA, que hemos indicado en el apartado 1) anterior.

Nótese que hemos indica que cumpla alguna de las circunstancias, es decir no tienen por qué cumplirse las notas 1) y 2), por lo que al final, un sujeto pasivo, si renuncia al régimen de Estimación objetiva no estaría cumpliendo el apartado 2), pero si sigue siendo minorista, estará obligado a soportar el recargo de equivalencia.

Es un régimen centrado en la venta menor, por lo que no se aplica en ningún caso a la prestación de servicios, ni tampoco a las entregas de bienes inmuebles, y tampoco es aplicable por lo expuesto a las entregas de bienes de inversión. Es decir, el comerciante minorista que adquiere una máquina registradora para su negocio, no soportará el recargo de equivalencia, sino sólo con aquellos bienes que vaya a volver a vender en su estado original, sin transformación alguna, salvo ciertas operaciones que no se consideran transformación.

Ejemplo práctico de contabilizar factura con recargo de equivalencia:

Un empresario individual matriculado en el epígrafe 642.1 del IAE “Comercio al por menor de carnes”, sometido al régimen del recargo de equivalencia a efectos del IVA desarrolla en un día las siguientes operaciones:

1) Adquiere a un mayorista carnes por una base imponible de 1.000 Euros. Así mismo adquiere productos de limpieza en una droguería por valor de 100 Euros. También recibe la factura mensual del asesor fiscal por cuantía de base imponible 60 Euros.

Así mismo realiza ventas de carnes por cuantía de 110 Euros IVA INCLUIDO.

Determinar cuál será el importe total de las facturas de compras y servicios correspondientes y su contabilización, tanto de las compras como de las ventas.

En este supuesto, el IVA constituirá mayor ingreso, y de acuerdo con reciente modificación legislativa, lo deberá de incluir en el libro registro de gastos en su apartado correspondiente, incluyéndolo además en casilla especifica al efecto.

El importe de la factura de carnes será de:

Base Imponible… 1.000 Euros

Iva 10% ………………. 100 Euros

Recargo 1.4% ……..   14 Euros

TOTAL FACTURA…. 1114 Euros.

Al mayorista le habrá informado que está sujeto al recargo de equivalencia.

Respecto a los productos de limpieza, los compra no para volver a vender, sino para su uso en la limpieza del local, por lo tanto, al no ser un producto destinado a una venta menor no estará sujeto al recargo de equivalencia, y la factura será:

Droguería: Base Imponible …. 100 Euros

IVA 21% ………………………………… 21 Euros

TOTAL FACTURA…………………… 121,00 Euros.

Respecto al Asesor Fiscal, le facturará con la oportuna retención, y con el IVA del 21%. Las prestaciones de servicios no están sujetas al recargo de equivalencia.  Por lo tanto, la factura tendrá el siguiente importe:

Base imponible …………… 60,00 Euros

Iva 21% ………………………. 12,60 Euros

Retención 15% …………..    – 9,00 Euros

Total Factura ……………..   63.60 Euros.

Y los asientos contables a incluir serán:                               DEBE                                    HABER

(600)  Compras de mercaderías                                         1.114,00

(400)  Proveedores                                                                                                            1.114,00

(El IVA y RECARGO soportados, constituyen mayor valor de la mercancía comprada)

Respecto a los productos de droguería:

(602)  Compras de Otros Aprovisionamientos                   121,00

(410)  Acreedores                                                                                                                   121,00

(El IVA constituye mayor valor de adquisición de dichas mercancías, que no están sujetas a RE porque no van a volver a ser vendidas, sino utilizadas en la actividad)

Respecto al Asesor Fiscal:

(623)  Servicios Profesionales Independientes                       72,60

(47512) Retenciones IRPF Profesionales                                                                               9,00

(410)  Acreedores                                                                                                                    73,60

Observaciones: Los servicios nunca están sujetos a RE.

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¿Las asesorías son exentas de IVA?

Esta es una pregunta que en ocasiones hemos recibido en nuestro despacho, y tenemos que contestar categóricamente que los servicios de asesoramiento relacionados con economistas, contables, asesores legales, notarios, etc., están todos sujetos al tipo de gravamen general del IVA que en la actualidad es el 21%, y cuando la actividad se desarrolla por persona física o comunidad de bienes está también sujeto a retención del IRPF.

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AUTOR: JUAN FRANCISCO DEFEZ GÓMEZ

Licenciado en Ciencias Empresariales. por la Universidad de Valencia. Master en Tributación por el Colegio de Economistas de Valencia, Miembro del Registro de Economistas Asesores Fiscales REAF 3107, Miembro EC 118, Experto Contable Acreditado nº 581. Titular de la asesoria Defez Asesores, desde el año 1989. Especialista en temas tributarios y de contabilidad.