Donativos: qué son y cuál es su tratamiento fiscal y contable

Antes de empezar con el tratamiento fiscal y contable de los donativos, es necesario realizar una pequeña aclaración: ¿donativo o donación?

En un principio semánticamente pueden tener el mismo significado y utilizarse de forma indistinta.  Sin embargo, a nivel fiscal se utiliza más la palabra donativo, cuando queremos referirnos a entregas gratuitas a organizaciones humanitarias, que la palabra donación que podríamos considerar que su trascendencia o implicaciones es más amplia.

Un donativo es un regalo que realiza una persona (bien sea física o jurídica) a una entidad con fines humanitarios o benéficos que normalmente tendrá un incentivo fiscal.

Sin embargo, la donación es una transmisión, que puede ser monetaria o en especie, usualmente entre personas físicas, aunque ciertamente también se pueden realizar donaciones a entidades jurídicas, este tipo tributaría por el Impuesto de Sociedades, y no por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

¿Por qué esta distinción? Porque los donativos tienen bonificaciones o deducciones fiscales para quienes los realizan.  Cuando nos referimos a las donaciones, las mismas suelen generar obligaciones en pago de impuestos de sucesiones y donaciones para quienes lo reciben, y también pueden generar en ciertas circunstancias impuestos para quién las entregan.

Tratamiento fiscal de los donativos efectuados por empresas

Por sí mismos, estos donativos no son un gasto deducible, están explícitamente exceptuados en el art. 15 del Impuesto de sociedades en su apartado e), pero ello no implica que la empresa no pueda tener derecho a ciertos beneficios fiscales, cuando se cumplen ciertas condiciones en el donatario, en la imposición directa del donante, ya sea a través Impuesto de Sociedades, el IRPF.

El articulo 15 de la LIS en su apartado e) también recoge el término de liberalidades, que es un término ciertamente jurídicamente indeterminado, que genera decisiones a veces divergentes o contradictorias. Así el Tribunal Supremo ha mencionado que la disposición gratuita de una cosa en favor de otro, que la acepta al se producto de una voluntad unilateral y carecer de función retributiva, o la existencia de una entrega por la que no se obtiene contraprestación se considerará una liberalidad.

Así, por ejemplo, se ha considerado que la subvención concedida por una empresa sin contraprestación alguna es liberalidad no deducible.

Sin embargo, no lo es la condonación de créditos efectuada por una sociedad a sus filiales, sino que tienen la consideración de aportación de fondos propios para compensar pérdidas. (DGT CV 09-03-06)

En la imposición indirecta (IVA), también tienen muchas peculiaridades.  

Los donativos que se realizan deben ser desinteresados, sin derecho a recibir a cambio una entrega de bienes o una prestación de un servicio.

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Deducciones en el impuesto de sociedades

Si hablamos del Impuesto de Sociedades, no es posible deducirlo como gasto, como ya hemos anticipado, está expresamente prohibido en el artículo 15, y suele ser un error muy frecuente.

La regulación de este incentivo la encontramos en los artículos 16 a 24 de la Ley 49/2002 de 23 de diciembre.

Las entidades donatarias o beneficiarias del mecenazgo han de ser según el artículo 16 y las disposiciones adicionales de la Ley 49/2002 las siguientes:

• Fundaciones
• Asociaciones declaradas de utilidad pública
• Organizaciones no gubernamentales, de cooperaciones internacional para el desarrollo con forma jurídica de fundación o asociación declarada de utilidad pública
• Delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones
• Federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquellas, el comité Olímpico Español y el comité Paraolímpico Español
• Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos indicadas anteriormente
• El estado, comunidades autónomas y las entidades locales, etc
• Universidades públicas y los colegios mayores adscritas a las mismas
• La Cruz Roja y la ONCE
• La obra Pía de los Santos Lugares, y otras, que pueden verse en la reseña legal anteriormente indicada.

Base de la deducción

La valoración de las más usuales será: 

Los donativos y donaciones dinerarias y cuotas de afiliación a asociaciones que NO se correspondan con el derecho a percibir una prestación presente o futura, se computarán por su importe.

a) Los donativos y donaciones de bienes y derechos se computarán por su valor contable en el momento de la transmisión o en su defecto por el valor prevalente a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio

b) La constitución de un derecho real de usufructo sobre valores se computará por el importe anual de los dividendos e intereses percibidos por el usufructuario en cada uno de los años de duración del usufructo.

c) Si se trata de la constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes inmuebles, sin contraprestación, se computará por el importe anual que resulte de aplicar el 2% al valor catastral del inmueble, proporcionado al número de didas de cada año natural de duración del usufructo.

Porcentajes y límites de la deducción

La base de la deducción, calculada de acuerdo con el apartado anterior, no podrá superar el 10% de la base imponible.  El importe restante podrá deducirse en los 10 años siguientes, con igual límite.

El importe a deducir  en la cuota íntegra, minorada en las bonificaciones, deducciones para evitar la doble imposición internacional (y en su caso también las deducciones por doble imposición interna pendiente de aplicar de periodos anteriores según dispone la disposición adicional vigésima cuarta de la LIS)  y las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades,  será  del 35% del donativo o del 40% si se hubiera realizado este mismo donativo en los dos años anteriores a la misma entidad.

Existe un límite en la base de esta deducción, que es el 10% de la base imponible del ejercicio (de la liquidación del impuesto). Si se excede de este límite, se podrán aplicar en los 10 años siguientes.

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Tratamiento fiscal de los donativos efectuados por personas físicas particulares

 Todos los particulares que realicen donaciones a las entidades indicadas en el apartado anterior tendrán derecho a deducir de la cuota de IRPF a ingresar que le corresponda los porcentajes anteriormente indicados.  Si la declaración de renta es negativa, estos importes

Deducciones por Donativos en IRPF

Existen dos grandes grupos de donativos,

d) Los que están previstos en la Ley 49/2002, que establece con carácter general el derecho a deducir de la cuota integra el resultado de aplicar a la base de la deducción correspondiente al conjunto de donativos, donaciones y aportaciones con derecho a deducción la escala del Articulo 16 de la Ley 49/2002:

Base de la deducción hasta 150,00 euros el porcentaje de deducción es del 80%

Resto de base de deducción, es del 35%.

Además, tenemos el incremento por fidelización que consiste en haber realizado a una misma entidad un importe igual o superior de donativo en los dos periodos impositivos anteriores, siendo en este caso el porcentaje que excede de los 150,00 euros del 40% en lugar del 35%.

Esos porcentajes se incrementan en 5 puntos porcentuales en caso de donativos destinados a actividades y programas prioritarios de mecenazgo.

Hay que resaltar que se debe de estar en posesión del certificado que emite la entidad beneficiaria del donativo, que a su vez lo declara en una declaración informativa a la AEAT para que de esta forma todos los donatarios tengan su importe registrado en el IRPF. En ocasiones se les “olvida” que una deducción sea recurrente, sin marcar la casilla correspondiente y por tanto, el calculo realizado por la AEAT puede ser incorrecto.

Algunos ejemplos serían:   Entidades sin ánimo de lucro, según dicta la Ley 49/2002. Por ejemplo, una federación deportiva o una fundación, la Cruz Roja, una ONG, etc.

• Donaciones a entidades amparadas por la Ley del Mecenazgo, a partidos políticos, etc.
• Donativos realizados al Estado, Comunidades Autónomas y municipales.
• Universidades públicas e institutos culturales y/o lingüísticos.

e) Otros donativos. Se pueden deducir al 10% las cantidades donadas a fundaciones legalmente reconocidas que rinda cuentas al órgano de protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública no comprendidas en el apartado a).

Se intenta dar cabida aquí al resto de donativos que puedan realizarse a entidades que la ley quiere proteger pero que no se rijan por la Ley 49/2002, pero que estén dentro del espectro de entidades sin ánimo de lucro.

Además, debes de tener en cuenta, que esta deducción tiene el límite del 10% de la base liquidable, de tal forma que el exceso que puedas realizar, a diferencia de lo que ocurre en el Impuesto de Sociedades se pierde y no se puede recuperar en los ejercicios siguientes.

Siempre debes tener en cuenta el límite del 10% de la base liquidable, pero sobre todo si realizas donativos de carácter extraordinario o puntual.

¿Cómo se aplica la deducción por donativos recurrentes?

En el ejemplo anterior, si suponemos que el donativo a la Cruz Roja es recurrente porque en los dos años anteriores hemos hecho la misma donación, de 2.000 euros, entonces la cuantía con derecho a deducción será de 150*80% + (2000-150) * 0,40 = 860 euros.

Es importante resaltar que la cuantía invertida en los dos años anteriores debe ser igual o inferior a la del ejercicio objeto de deducción. Así, si en el año 2020 se hizo un donativo de 1.000 euros, y en el año 2021 se hizo un donativo de 1.100 euros, cumplimos el requisito, ya que en los años anteriores es inferior a la actual, que la hemos mejorado sensiblemente.

Deduccion por aportaciones a partidos políticos

La encontramos regulada en el art. 68.3c de la Ley de IRPF, siendo deducible de la cuota íntegra el 20% de las cuotas de afiliación y las aportaciones a partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores. La base máxima de esta deducción es de 600 euros anuales, por el conjunto de las cuotas de afiliación y aportaciones satisfechas, por lo que la cuantía máxima deducible por este concepto sería de 120,00 euros. 

La aplicación de esta reducción está condicionada a que el contribuyente disponga del documento acreditativo de la aportación, donación o cuota satisfecha al partido político perceptor (LO 8/2007 art. 13)

Ejemplo:  Un afiliado al PSOE paga su cuota de afiliado anual de 60,00 euros.

Tendrá derecho a una deducción en el IRPF de 12,00 euros.  Si posteriormente deja de ser afiliado a este partido político las aportaciones realizadas una vez haya causado baja como afiliado en el partido político, no tendrán derecho a esta deducción (DGT CV23-03-21)

Donativos en especie

Cuando el donativo ha sido de bienes o derechos, se dice que es un donativo de patrimonio.

A nivel de imposición directa, sirve todo lo indicado hasta el momento, no existe ninguna particularidad para el donatario, ahora bien, el donante puede tener una ganancia o una perdida patrimonial en la donación efectuada.  Aquí la doctrina está diferenciando entre lo que se considera la ganancia o pérdida económica de la jurídica.   Dado que, a nivel de IRPF, la propia ley explicita que no se puede producir una pérdida patrimonial como consecuencia de una donación (acto de carácter gratuito).  Sin embargo, ya existen diversos tribunales como el TSJ de Valencia, que han cuestionado esto, y hay un recurso pendiente de resolver ante el Supremo. 

En estos casos actúa el IVA (Art. 9.1), ya que se tratarán como operaciones de autoconsumo externo, con ello se trata de evitar consumos privilegiados sin pago del IVA.  No obstante, hay autoconsumos externos que no se sujetan a gravamen, dado que podría dar lugar a supuestos de sobreimposición, esto es, por ejemplo, cuando un determinado bien no hubiera dado derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado, y sale de nuestro patrimonio

El autoconsumo externo se sujeta a tributación tanto en el caso de bienes como en el caso de servicios.  

En principio el donatario debería de soportar el IVA, calculado sobre el valor del bien donado en el momento actual, que puede ser su valor neto contable. Ahora bien, si el donatario no hace frente al IVA, también supondrá mayor valor del importe donado.

Cada caso es un mundo, por eso habría que estudiar muy detenidamente cada situación.

Cómo tributa un vehículo en el Impuesto de Sociedades